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同一控制下与非同一控制下企业合并对比分析
[提要] 企业合并是企业发展的需要。在市场经济条件下，随着企业间竞争的日益激烈，发展对于企业已是生死攸关的事情。企业寻求发展的有效途径之一便是进行企业间的联合。企业合并按合并前后是否同属于同一方或相同的多方最终控制，可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，本文就是对两种合并方式进行简单的对比分析。 关键词：企业合并；同一控制下；非同一控制下；对比分析 中图分类号：F23 文献标识码：A 收录日期：2013年9月25日 2006年2月15日财政部发布了《企业会计准则第20号—企业合并》（以下简称《准则》），该准则在借鉴国际会计准则合理内容的基础上，立足中国实际，对同一控制下与非同一控制下企业合并的确认、计量和相关信息的披露进行了规范。本文就从二者的含义、实质、会计处理原则和信息披露等四个方面进行比较分析，以利于正确处理两种控制下企业合并的确认、计量和相关信息的披露。 一、二者含义不同 《准则》对企业合并的定义为“两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或者事项”。其中，“单独的企业”指的既是独立的法人主体，也是独立的报告主体。“一个报告主体”在经济意义上为一个整体，在法律意义上可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。交易和事项则指两种合并的不同实质。正确区分和界定同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，对于进一步规范企业合并的会计处理有着重要的现实意义。 （一）同一控制下的企业合并。《准则》规定：参与合并的企业在合并前、后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。其中的“同一方”，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者；“相同的多方”，是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策进行表决时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。“控制”则指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营决策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的的权利。而“最终控制”则往往指企业集团中的母公司。“控制并非暂时性”，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制的时间通常在1年以上（含1年）。总之，同一控制下的企业合并最主要的一点是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制不是暂时性的。 同一控制下的企业合并的特点：一是合并双方企业的财务和经营政策由同一个主体决定；二是以账面价值为基础，交易对价显失公平；三是控制关系可以通过所有权来实现，也可以通过法律、协议或其他方式来实现。 （二）非同一控制下的企业合并。《准则》规定：参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并的特征是不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业股权或净资产的行为。简言之，非同一控制下的企业合并，参与合并的各方在合并前后分属于不同的最终控制方控制。 非同一控制下的企业合并的特点：一是非关联企业之间进行的合并；二是以市价为基础，交易对价相对公平合理；三是非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。 二、两类合并的实质不同 （一）同一控制下的企业合并。在同一控制的企业合并下，合并各方在合并前、后的最终控制方都没有发生变化。合并各方在合并过程中分别叫做合并方和被合并方，取得控制权的一方叫做合并方，参与合并的其他企业叫做被合并方。合并方和被合并方的合并行为不一定是自愿完成，这样的合并在我们看来有失公允，不符合公平性原则，所以这种合并不能称作为“交易”，只能看作是将各方的资产和负债进行重新组合的一种经济事项。即使我们想将其作为一项交易来看，可是因为其价格不公允，很难以双方议定的价格来作为核算的基础，所以也不能将其作为交易来看。因此，同一控制下的企业合并其实是一桩“事项”。 （二）非同一控制下的企业合并。在非同一控制的企业合并下，参与合并的各方在合并前、后不属于同一方和相同多方的最终控制。合并各方在合并中分别叫做购买方和被购买方，在合并日取得控制权的一方叫做购买方，参与合并的其他企业叫做被购买方，这种合并是非关联企业之间的合并。正因为合并各方为非关联企业，所以其交易价格遵循市场交易规则，以公允价值作为计量基础。除以市价为基础外，购买方和被购买方进行企业合并还是自愿进行和完成的，其实质上是一种交易，结果是购买方购买了被购买方的控制权。 三、会计处理原则不同 企业合并准则规定：同一控制下的企业合并采用账面价值计量，非同一控制下的企业合并采用公允价值计量。 （一）同一控制下的企业合并 1、会计处理方法。同一控制下的企业合并的会计处理方法类似于权益结合法。在权益结合法下，将企业合并看成是一种企业股权结合而不是购买交易。从最终控制的角度来看，该类方法在一定程度上并不会造成企业整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的资产和负债并没有发生变化。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量，合并后，各合并主体的权益不会因企业合并增加或减少。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下的企业合并在合并时，须先确定两点：（1）确定合并方；（2）确定合并日。 2、财务报表编制。合并方合并财务报表的编制。企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的资产、负债，应按其账面价值进行计量；合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，被合并方在合并前实现的净利润应单列项目反映；合并的现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。 （二）非同一控制下的企业合并 1、会计处理方法。非同一控制下的企业合并的会计处理方法采用购买法。非同一控制下的企业合并采用购买法，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值以及与合并有关的各项直接费用，不包括为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债券的手续费和佣金。非同一控制下的企业合并在合并时，须先确定三点：（1）确定购买方；（2）确定购买日；（3）确定合并成本。 2、财务报表编制。购买方合并财务报表的编制。企业合并中形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，其中因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，可确认为商誉或者作为当期损益列示。 四、会计信息披露内容不同 （一）同一控制下企业合并应披露的信息。财政部《企业会计准则》和中国证监会对同一控制下的企业合并信息披露作了详细要求。特别需要在会计报表附注中说明属于同一控制下企业合并的判断依据，披露同一控制的实际控制人，还应披露被合并方自合并本期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。 （二）非同一控制下企业合并应披露的信息。非同一控制下的企业合并需要在附注中说明合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法；被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况；商誉的金额及其确定方法；当期损益的金额及其确定方法。 除此之外，同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并均应当在附注中披露：参与合并企业的基本情况、合并日（购买日）的确定依据、合并合同或协议约定将承担被合并方（被购买方）或有负债的情况和合并后已处置被合并方（被购买方）资产、负债的账面价值、处置价格等信息。在这几个方面，两者披露的信息是相同的。 五、结束语 由于企业合并已经成为目前企业做大、做强、实现资源合理配置和重组的基本手段，具有短时间内扩大生产规模，达到快速扩张的目的，并可节约企业扩张的成本，缓解现金压力，同时还可给企业带来税收上的好处，企业合并将被越来越多的企业所应用。因此，及时准确地把握企业合并时的会计处理原则等各方面内容对会计工作者来说是非常重要的。 主要参考文献： [1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则[S].北京：经济科学出版社，2006. [2]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则——应用指南[S].北京：中国财政经济出版社，2006. [3]傅荣，刘永泽.高级财务会计（第三版）[M].东北财经大学出版社，2012.6. [4]程长生.同一控制下的企业合并会计核算问题研究[J].会计之友，2009.11.
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