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“营改增”后融资租赁会计处理探讨
作者：闫予磊
商业会计 2015年08期
2011年11月16日，财政部、国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号）,为我国“十二五”期间财税改革制定了路线图，标志着“营改增”大幕的拉开。其后财政部、国家税务总局先后发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）、《关于将铁路运输和邮政业务纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号），标志着“营改增”在我国交通运输业、现代服务业、铁路运输业和邮政业逐步展开。其中财税[2013]37号文确定了适用于“营改增”范围的租赁企业、租赁业增值税的计税依据、适用税率等问题，但是该文并未区分不同融资租赁形式的计税依据，统一以出租人收取租金以及价外费用为计税依据，导致售后租回融资租赁业务重复征税。随后颁布的财税[2013]106号文则明确了售后租回融资租赁业务采用差额计税方法，租金中允许扣除出租人出借的本金及相关费用。这些文件规范租赁业出租人与承租人的税务处理，符合规定的租赁企业的流转税由价内税变为价外税，由此导致出租人、承租人融资租赁业务会计处理也发生很大变化。
一、“营改增”后租赁业面临的会计问题
“营改增”后对经过中国人民银行批准的融资租赁公司从事的有形动产的租赁业务包括经营性租赁、融资租赁业务由原来缴纳营业税（价内税）转变为缴纳增值税（价外税），按照财税[2013]106号文，试点纳税人在试点实施之日后签订的有形动产融资租赁合同，一般纳税人应按规定计算缴纳增值税，并对其增值税实际税负超过3%的部分享受增值税即征即退优惠政策。从税负角度分析，“营改增”承租人（增值税一般纳税人）由于出租人可以开具增值税专用发票税负明显下降；出租人的税负超过3%时实行即征即退优惠政策，其增值额小于105%时税负增加，大于105%时税负明显减少。
（一）融资租赁的判断
财税[2013]106号文对有形动产融资租赁的定义：是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。CAS 21则从租赁资产所有权是否转移、租赁期限占租赁资产使用期限的比例、最低租赁付款额现值与租赁资产公允价值间的差额等方面确定是否为融资租赁。与CAS 21相比，财税[2013]106号文在确认融资租赁时既强调融资租赁的融资性质又强调融资租赁过程中所有权是否发生转移，两者在判断是否为融资租赁时的关系是并列的。税法、企业会计准则在确认融资租赁的类型是一致的，都包括具有融资性质的售后租回和除此之外的具有融资性质的租赁。
（二）租入固定资产入账价值的确定
CAS 21规定融资租赁取得的固定资产入账价值按照租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。“营改增”后符合条件的租赁企业所从事的有形动产融资租赁业务可以开具增值税专用发票，对承租人而言其支付的租金包含了三部分内容，出租人购买设备支付的本金、出租人应得的利息和增值税。在“营改增”后融资租赁资产入账价值应是最低租赁付款额现值扣除增值税与租赁开始日租赁资产公允价值两者中较低者。
（三）出租人销项税额的确定
财税[2013]106号文规定了融资租赁业务中出租人的销售额确定方法：售后回租业务经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额；提供除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息、保险费、安装费和车辆购置税后的余额为销售额。出租人以此开具增值税专用发票，租金中包含的本金及出租人负担的利息不得开具增值税专用发票。增值税施行税款抵扣制度，其实质是为了避免在流通环节重复征税，从而实现税收负担的公平。站在承租人的角度，融资租赁业务中的增值额是出租人所要求的与风险相适应的投资报酬包括出租人自有资金的报酬，也包括借入资金的报酬。财税[2013]106号文承认的增值额只包括了出租人自有资金投资报酬。
通过对承租人固定资产入账价值的确定以及出租人增值额的确定，“营改增”后融资租赁会计处理与之前的相比主要是出租人、承租人如何把增值税合理地分摊到整个租赁期内。
二、“营改增”后融资租赁会计处理
（一）价、税、融资费用分离
一般纳税人增值税施行税款抵扣制度，在售后回租融资租赁形式以外的融资租赁中承租人支付的租金中所含的增值税由两部分组成：一部分是出租人投资收益部分的增值税，另一部分是出租人购买融资租赁资产时的增值税。其金额是：
增值税=最低租赁付款额÷1.17×0.17
未确认融资费用=最低租赁付款额-增值税-融资租入固定资产入账价值
其中，融资租入固定资产入账价值确定时应扣除每期租金中包含的增值税，即偿还本金部分的增值税和出租人投资收益部分的增值税后的现值与租赁开始日租赁资产公允价值两者中较低者。
例：融资租赁甲公司，20×4年1月1日购买大型不需安装的机械设备，公允价值1 200万元，增值税额204万元。同日将该资产直接租赁给乙公司，租赁合同利率为10%，租期为4年，每年年末乙公司等额支付租金443万元。（假定甲公司全部以自有资金购买该设备）。
最低租赁付款额=443×4=1 772（万元）
应确认的增值税额（乙公司进项税）=1 772÷1.17×0.17=257.47（万元）
最低租赁付款额现值=443×（p/a，10%，4）=1 404（万元）
最低租赁付款额现值与甲公司购入该项资产支付的价款与增值税之和相等，则乙公司融资租入资产的入账价值为1 200万元，同时确认与之相关的增值税进项税204万元；最低租赁付款额与固定资产、进项税差额368万元为乙公司在该项融资租赁业务未确认融资费用（甲公司的增值额）和与之对应的增值税之和。分离后未确认融资费用与增值税额分别为：
未确认融资费用=368÷1.17=314.53（万元）
增值税额=368-314.53=53.47（万元）
每年末租金中租赁资产本金、租赁资产原值增值税额、增值额与增值额的增值税分配金额分离如下表。
本例中最低租赁付款额按照合同利率计算的现值等于甲公司购入融资租赁资产的公允价值，如果租赁开始日租赁资产公允价值小于该现值则需要调整合同利率，价、税、融资费用的分离按照实际利率进行调整计算过程不变。在售后租回形成的融资租赁按照财税[2013]106号文的规定，售后租回符合融资租赁条件的承租人（资产的销售方）不得开具增值税专用发票，租金的分离仅限于未确认融资租赁费用的分离。出租人的价、税、未实现融资收益的分离同承租人一样，区分本金、出租人要求的投资收益分别进行分离。
（二）账户设置与会计处理
融资租赁业务中出租人、承租人进行价、税、融资费用（收益）的分离，分离的增值税实质就是未来未实现的销项税和待抵扣的进项税，随着租金的收取与支付逐步转为当期销项税和进项税。按照《增值税暂行条例》中对处于辅导期增值税一般纳税人规定，纳税人应当在应交税费科目下增设“待抵扣进行税额”科目，核算尚未交叉稽核比对的专用发票抵扣联，海关进口增值税专用缴款书等注明或计算的进项税额。交叉比对无误后转入当期进项税。融资租赁业务中出租人可比照上述办法设置“应交税费——融资租赁未实现销项税”、承租人设置“应交税费——融资租赁待抵扣进项税”两个二级明细科目。租赁开始日出租人、承租人将分离的增值税额分别计入这两个账户，出租人收取租金时把未实现销项税明细下的金额转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，承租人在支付租金时把待抵扣进项税明细下的金额转入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。上例中出租人的会计处理如下：
租赁开始日：
借：融资租入固定资产12 000 000
应交税费——融资租赁待抵扣进项税 2 574 700
未确认融资费用3 145 300
贷：长期应付款17 720 000
20×4年12月31日：
借：长期应付款4 430 000
贷：银行存款
4 430 000
借：财务费用1 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额）643 700
贷：应交税费——融资租赁待抵扣进项税
643 700
未确认融资费用 1 200 000
其余各年末会计处理一样，只是按照实际利率法每年摊销的未确认融资费用与转入进项税不同。出租人价、税、未实现融资收益的分离及会计处理与承租人会计处理类似，在租赁开始日进行分离，在收到租金时按照实际利率法分别计算未实现融资收益与收回本金的增值税税额。
在租赁开始日对最低租赁付款额、最低租赁收款额进行价税分离能更好地反映融资租赁业务对企业财务状况以及财务成果的影响，未确认融资费用、未实现融资收益在资产负债表中分别是长期应付款、长期应收款的抵减项。经过上述分离后避免了低估长期应付款、高估租赁收益，提高会计信息质量。
三、建议
在进行价税分离时，所举例子是假设出租人以全部自有资金购买该融资租赁设备，按照财税[2013]106号文可以进行上述分离。当出租人采用杠杆租赁时，出租人销售额要扣除借款部分的利息后开具增值税专用发票，借款利息部分开具普通发票，该规定同样适用于售后租回融资租赁业务。杠杆租赁时增值税抵扣链条中断，税收规章认可的增值额与承租人支付租金中增值额不一致，使应由出租人承担的税费转移到承租人。建议在“营改增”不增加纳税人税负和稳定的前提下，尽快将金融业纳入“营改增”范围，或出台相关政策允许出租人支付的借款利息采用计算抵扣的方法抵扣出租人当期销项税，完善增值税抵扣链条，实现税收负担的公平。
作者介绍：闫予磊，河南广播电视大学，河南 郑州 450002
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