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2007年注册会计师考试重点知识点精讲(会计)
出售应收债权，是指企业通过向金融机构出售自己拥有的应收债权，筹措资金的一种筹资方式。企业将其按照销售商品、 提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时，应按照“实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。
下面分别进行讲解：
一、以应收债权为质押取得借款的核算
1．企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权质押给银行，并取得银行的借款时：
借：银行存款 贷：短期借款
2.计提利息、偿付借入款项的本息，按短期借款处理
会计期末，企业应根据债务单位的情况，按企业会计制度的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，应按照企业会计制度的规定处理。
二、应收债权出售的核算
1．不附追索权的应收债权出售
企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，如果企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负有任何偿还责任时，应视同应收债权的出售，企业应将所售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。其会计处理如下：
①出售时：
借：银行存款（按实际收到的款项）
营业外支出（按借方差额）
其他应收款（按协议约定预计将发生的销售退回、销售折让、现金折扣等）
坏账准备（按售出应收债权已提取的坏账准备的金额）
财务费用（按应支付的相关手续费的金额）
贷：应收账款等（按售出应收债权的账面余额）
营业外收入（按贷方差额）
例题：甲公司2005年6月1日销售产品一批给丙公司,价款为600000元，增值税为102000元,双方约定丙公司应于2005年9月30日付款。甲公司2005年7月10日将应收丙公司的账款出售给工商银行，出售价款为520000元，甲公司与工商银行签订的协议中规定，在应收丙公司账款到期，丙公司不能按期偿还时，银行不能向甲公司追偿。甲公司已收到款项并存入银行。甲公司出售应收账款时如何作会计分录？
[答案解析]
借：银行存款520000
营业外支出182000
贷：应收账款702000
②实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果等于原已记入“其他应收款”科目的金额
借：主营业务收入（按实际发生的销售退回及销售折让的金额）
财务费用（如有现金折扣）
应交税金———应交增值税（销项税额）（按可冲减的增值税销项税额）
贷：其他应收款
③实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已记入“其他应收款”科目的金额如有差额，除按上述规定进行处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。
例题：2006年3月15日，A公司销售一批货物给B公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，B公司应于2006年10月31日付款，2006年6月4日，经与招商银行协商后约定：A公司将应收B公司的货款出售给招商银行，价款为263250元，在应收B公司货款到期无法收回时，招商银行不能向A公司追偿。A公司根据以往的经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元，其中，增值税销项税额为3400元，成本为13000元，实际发生的销售退回由A公司承担。2006年8月3日，A公司收到B公司退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他，A公司应怎样进行账务处理：
[答案解析]
2006年6月4日出售应收债权
借：银行存款263250
营业外支出64350
其他应收款23400
贷：应收账款351000
2006年8月3日收到退回的商品
借：主营业务收入20000
应交税金———应交增值税（销项税额）3400
贷：其他应收款23400
借：库存商品13000
贷：主营业务成本13000
此例题实际退回和原来的预计刚好一致，再看其它两种情况的处理。
假设2006年8月3日实际收到的退回是11700，则处理如下：
借：主营业务收入10000
应交税金———应交增值税（销项税额）1700
贷：其他应收款11700
借：银行存款11700
贷：其他应收款11700
借：库存商品6500
贷：主营业务成本6500
假设2006年8月3日实际退回的是35100，则处理如下：
借：主营业务收入30000
应交税金———应交增值税（销项税额）5100
贷：其他应收款23400
借其他应付款11700
借：其他应付款11700
贷：银行存款11700
借：库存商品19500
贷：主营业务成本19500
2.附追索权的应收债权出售
企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有权向出售应收债权的企业追偿，如企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，根据实质重于形式的原则，该类协议从实质上看，与所贴现应收债权有关的风险和报酬并未转移，应收债权可能产生的风险仍由申请贴现的企业承担，属于以应收债权为质押取得的借款，申请贴现的企业应按照以应收债权为质押取得借款的规定进行会计处理，而不应冲减该应收债权的账面价值。会计分录如下：
借：银行存款（按实际收到的金额）
财务费用（按实际支付的手续费）
贷：短期借款（按银行贷款本金）
同时，申请贴现的企业应根据债务单位的情况，按照《企业会计制度》的规定合理计提与用于贴现的应收债权相关的坏账准备。对于发生的与用于贴现的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，应按照《企业会计制度》和相关会计准则的规定处理。
例题：A公司2005年3月1日销售产品一批给B公司，价税合计为500000元，双方约定9月1日付款。A公司2005年6月1日将应收乙公司的账款向银行申请贴现，企业与银行签订的协议中规定，在贴现的应收账款到期，B公司未按期偿还时，A公司负有向银行等金融机构还款的责任。A公司实际收到480000元，手续费20000元，款项已存入银行。A公司贴现时应如何进行账务处理？
[答案解析]
借：银行存款480000
财务费用20000
贷：短期借款500000
企业将应收账款等向银行等金融机构申请贴现，如企业与银行等金融机构签订的协议中规定，在贴现的应收账款到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，申请贴现的企业应按照以应收账款为质押取得借款的规定进行会计处理。即按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目，按银行贷款本金，贷记“短期借款”等科目。
三、实务操作中的注意事项
1.如果应收债权贴现按照上述标准构成质押借款，则用于贴现的应收债权（包括已计提的坏账准备）不能从账面上注销。
2.贴现息仍然是在贴现业务发生的当期一次性计入财务费用，而不是视同预付的利息，按照权责发生制原则在贴现期内摊销。无论是企业还是金融机构，对于贴现息的计入损益仍然采用收付实现制。
3.用于贴现的应收债权的账面余额的计算公式为：
用于贴现的应收债权的账面余额＝应收债权面值＋截至贴现日止该笔应收债权按照其面值和票面利率计算的利息（如为带息应收债权）
新的会计处理方法不会影响申请贴现企业的利润表，所影响的只是资产负债表在资产方和负债方同时增加一笔相当于被贴现的应收债权的账面价值的金额（以前规定该笔金额在贴现时要注销，现在不再注销；相应负债方新增一笔短期借款）。其结果将会导致企业的资产负债率增高，同时对流动比率、速动比率等财务指标也会有影响。
4.上述应收债权贴现构成质押借款的会计处理与国际上通行的处理方法仍存在一定差异。国外对于此类情况一般是在资产负债表的“应收票据”项目下单设一个“减：已贴现的应收票据”项目，作为应收票据的备抵项目，得到应收票据净额，即为尚未到期和贴现的应收票据的账面价值。
5.应收债权贴现如果构成借款，在单体报表附注中，此类借款被界定为质押借款。在合并报表中，如果用于贴现的应收债权，其债务人为合并范围之内的企业，应当视为集团从外部获得的信用借款。
6.应收债权贴现如果构成借款，则在贴现后，应当停止计提该项应收债权的利息收入。在该债权到期后，债务人如果按约向持票金融机构支付本息，则申请贴现的企业可以直接将短期借款与该项应收债权的账面余额对冲，同时转销已计提的坏账准备。如果债务人拒绝支付本息，则申请贴现的企业可作如下会计处理：
借：短期借款
贷：应收账款（原应收债权的账面余额）
借：应收账款
贷：银行存款（按实际向金融机构支付的款项，即应收债权到期值+金融机构实现债权所发生的费用）
同时结合应收债权被拒付的事实和债务人的财务状况，重新考虑应计提的坏账准备，对原计提的坏账准备进行调整。
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