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2005会计实务-014讲义
第十四章 会计政策、会计估计变更和会计差错更正
本章考情分析
和2004年考试大纲及教材相比，本章内容变化不大。本章变动的主要内容有：
（1）有些内容按修订后的准则编写；
（2）会计差错更正部分的例题做了修订。
近三年各种题型均已出现。客观题的主要考点有：会计政策变更的概念，会计估计变更的概念，会计估计变更的内容等；计算分析题考核的是固定资产折旧会计政策变更的会计处理（按最新规定，固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更），综合题考核的是会计差错更正的会计处理。
从近三年的试题看，本章是考试的重点内容，分数很高，考试的各种题型均已出现。客观题主要涉及的是判断会计政策变更和会计估计变更；计算分析题主要是会计政策变更的会计处理，涉及会计政策变更累积影响数的确定（其中难点是会计政策变更的所得税影响）、会计政策变更的会计处理和会计报表的调整等内容。与资产负债表日后事项结合会计差错更正的会计处理是综合题中非常典型的题目，会计差错可能与其他很多章节结合，如投资、固定资产、无形资产、收入、债务重组和非货币性交易等。
针对2005年考试，考生应关注的主要内容有：
（1）会计政策变更和会计估计变更的判断；
（2）会计政策变更的会计处理；
（3）会计估计变更的会计处理；
（4）与资产负债表日后事项有关的会计差错更正的会计处理；
（5）会计政策变更和会计估计变更不易分清的会计处理等。
第一节 会计政策及其变更
一、会计政策及其变更概念
（一）会计政策的概念 P352
会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策具有以下特点：
第一，企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策；
第二，会计政策涉及会计原则和会计处理方法；
第三，企业所采用的会计政策是企业进行会计核算的基础；
第四，会计政策应当保持前后各期的一致性。
应注意的是，反映会计信息质量方面的一般会计原则不是企业的会计政策。如客观性原则、及时性原则、可比性原则、一贯性原则、实质重于形式原则等，就不属于企业的会计政策。
[例题1]：会计政策是企业会计核算时所遵循的具体原则以及所采纳的具体会计处理方法。下列各项中，属于会计政策的有（ ）。
A.建造合同收入确认方法
B.存货的期末计价方法
C.长期股权投资核算的权益法
D.借款费用的会计处理方法
答案：ABCD
（二）会计政策变更的概念 P356
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
[例题2]：下列属于会计政策变更的事项有（ ）。
A.企业于当年购入股票并采用权益法核算
B.长期股权投资按新制度规定由成本法核算改为权益法核算
C.因持续通货膨胀将存货发出的核算由先进先出法改为后进先出法
D.将存货期末计价由成本法改为成本与可变现净值孰低法
答案：BCD
[例题3]：在下列事项中，属于会计政策变更的是（ ）。
A.某一已使用机器设备的使用年限由6年改为4年 。
B.坏账准备的计提比例由应收账款余额的5％改为10％
C.某一固定资产改扩建后将其使用年限由5年延长至8年
D.会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按权益法核算
答案：D
解析：长期股权投资核算由成本法改为权益法核算属于会计政策变更。
二、会计政策变更的条件 P356
会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策错误，而是企业变更会计政策能够更好的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。在下述两种情形下企业可以变更会计政策：（1）法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。（2）变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
以下两种情形不属于《企业会计准则》所定义的会计政策变更：（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
需要注意的是：
（1）在坏账准备采用备抵法核算的情况下，除由原按应收账款期末余额的千分之三至千分之五计提坏账准备（按国家统一规定的提取比例）改按根据实际情况由企业自行确定作为会计政策变更处理外，企业由按应收账款余额百分比法改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备，或由账龄分析法改按应收账款余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备的，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。但是，如属滥用会计估计及其变更的，应作为重大会计差错予以更正。
（2）企业首次执行《企业会计制度》而对固定资产的折旧年限、预计净残值等所做的变更，应在首次执行的当期作为会计政策变更，采用追溯调整法进行会计处理；其后，企业再对固定资产折旧年限、预计净残值等进行的调整，应作为会计估计变更进行会计处理。
（3）固定资产折旧方法的变更属于会计估计变更。
三、会计政策变更的核算 P359
（一）追溯调整法
追溯调整法，指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整。即，应当计算会计政策变更的累积影响数，并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
追溯调整法的运用通常由以下步骤构成：
第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；
第二步，进行相关的会计处理；
注意：因会计政策变更涉及以前年度损益调整的事项通过"利润分配-未分配利润"科目核算,不通过"以前年度损益调整"科目核算。
第三步，调整会计报表相关项目；
第四步，附注说明。
会计政策变更的累积影响数，是以下两个金额之间的差额：
（1）在变更会计政策的当年，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的年初留存收益金额；
（2）变更会计政策当年年初的留存收益金额。
会计政策变更的累积影响数可以通过以下几个步骤计算获得：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
注：一般来说，会计政策变更不会影响以前年度应交所得税的变动。因此，若所得税采用应付税款法核算，则不考虑差异的所得税影响金额；若所得税采用纳税影响会计法核算，同时存在时间性差异，则应考虑差异的所得税影响金额。
第四步，确定以前各期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
（二）未来适用法
未来适用法，指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。即不计算会计政策变更的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
（三）会计政策变更的会计处理方法的选择
对于会计政策变更，企业应当根据具体情况分别采用不同的会计处理方法：
1.企业依据法律或会计准则等行政法规、规章要求，变更会计政策。
在这种情况下，应当分别两种情形：①法律或行政法规、规章要求改变会计政策的同时，也规定了会计政策变更的会计处理办法，这时应当按照规定的办法进行。②国家没有规定相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
2.由于经济环境和客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更为可靠、更为相关的会计信息，则应当采用追溯调整法进行会计处理。
3.如果会计政策变更累积影响数不能合理确定，无论是属于法规、规章要求而变更会计政策，还是因为经营环境、客观情况改变而变更会计政策，都可采用未来适用法进行会计处理。
四、会计政策变更在会计报表附注中的披露 P361
[例14-1]ABC公司1995年1月1日对XYZ公司投资，其投资占XYZ公司表决权资本的30%，并具有重大影响。按照1995的会计制度规定，按成本法核算该项长期股权投资，初始投资成本为900000元（假设投资时，初始投资成本与应享有初投资单位所有者权益的份额相同）。按照会计制度规定，从1998年起如果投资企业占被投资企业表决权资本20%及以上，并具有重大影响的，应采用权益法核算，并要求对这项会计政策变更按追溯调整法进行会计处理。假设XYZ公司1995年、1996年和1997年实现净利润分别为200000元、100000元和150000元。ABC公司1996年和1997年分回现金股利分别为20000元和15000元。ABC公司和XYZ公司的所得税税率均为33%，ABC公司所得税按应付税款法核算。
按税法规定，企业对其他单位投资分得的利润或股利于被投资单位宣告分派利润或股利时计入应纳税所得额。ABC公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。XYZ公司除净利润外，无其他所有者权益变动事项。
根据资料，ABC公司应作如下账务处理：
（1）计算由成本法改为权益法后的累积影响数（见表14-1）
表14-1 单位：元
年度 权益法 成本法 税前差异 所得税影响 税后差异
1995 60000 0 60000 0 60000
1996 30000 20000 10000 0 10000
1997 45000 15000 30000 0 30000
小计 135000 35000 100000 0 100000
（2）账务处理
①调整会计政策变更累积影响数
借：长期股权投资--XYZ公司（损益调整） 100000
贷：利润分配--未分配利润 100000
②调整利润分配
借：利润分配--未分配利润 （100000×15%）15000
贷：盈余公积 15000
表14-2 资产负债表（部分项目）
资产 年初数 负债和所有者权益 年初数
调整前 调增（减） 调整后 调整前 调增（减） 调整后
长期股权投资 900000 100000 1000000 盈余公积 76935 15000 91935
…… …… …… 未分配利润 133065 85000 218065
表14-3 利润表（部分项目）
编制单位：ABC公司 1998年度 单位：元
项目 上年数
调整前 调增（减） 调整后
三、营业利润 970000 970000
加：投资收益 50000 30000 80000
营业外收入 100000 100000
减：营业外支出 70000 70000
四、利润总额 1050000 30000 1080000
减：所得税 346500 346500
五、净利润 703500 30000 733500
加：年初未分配利润 436500 59500 496000（注）
六、可供分配的利润 1140000 89500 1229500
减：提取法定盈余公积 70350 3000 73350
提取法定公益金 35175 1500 36675
七、可供股东分配的利润 1034475 85000 1119475
减：应付普通股股利 901410 901410
八、未分配利润 133065 85000 218065
[例14-2]M公司原对发出存货采用先进先出法，由于物价持续上涨，M公司从1998年1月1日起改用后进先出法。1998年1月1日存货的价值为2500000元，公司1998年购入存货实际成本为18000000元，1998年12月31日按后进先出法计算确定的存货价值为2200000元，当年销售额为25000000元，假设该年度其他费用为1200000元，所得税税率为33%，应纳税所得额等于当年度实现的会计利润。1998年12月31日按先进先出法计算的存货价值为4500000元。
计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数见表14-4
表14-4 当期净利润的影响数计算表 单位：元
项目 后进先出法 先进先出法
主营业务收入 25000000 25000000
减：主营业务成本 18300000 16000000
主营业务利润 6700000 9000000
减：其他费用 1200000 1200000
利润总额 5500000 7800000
减：所得税 1815000 2574000
净利润 3685000 5226000
差额 （1541000）
即，由于会计政策变更使公司当期净利润减少了1541000元。
其中，（1）采用后进先出法的销售成本为：
期初存货+本期购入存货的实际成本-期末存货
=2500000+18000000-2200000
=18300000（元）
（2）采用先进先出法的销售成本为：
期初存货+本期购入存货的实际成本-期末存货
=2500000+18000000-4500000
=16000000（元）
由于该项会计政策变更，当期净利润减少1541000元。
[例题4]：甲公司为发行A股的上市公司，所得税采用应付税款法核算，历年适用的所得税税率均为33%。甲公司每年按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按实现净利润的10%提取法定公益金。
按照会计制度规定，从2002年1月1日起，对不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧，并按追溯调整法进行处理。假定按税法规定，不需用固定资产计提的折旧不得从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除。甲公司对固定资产均按年限平均法计提折旧，有关固定资产的情况如下表(金额单位:万元)。
固定资产 增加日期 转入不需用日期 原价 预计使用年限 预计净残值
设备A 1997年6月20日 1998年12月31日 4200 10年 200
设备B 1997年12月8日 1998年6月2日 2100 8年 100
设备C 1999年11月10日 2001年3月20日 2880 6年 0
解析：
计算会计政策变更累计影响数
年度 政策变更前已提折旧 政策变更后应提折旧 所得税前差异 所得税影响 累积影响数
1997 200 200 0 0 0
1998 525 650 125 0 125
1999 40 690 650 0 650
2000 480 1130 650 0 650
2001 120 1130 1010 0 1010
合计 1365 3800 2435 0 2435
（2）编制会计分录
借：利润分配-未分配利润 2435
贷：累计折旧 2435
借：盈余公积-法定盈余公积 243.5
盈余公积-法定公益金 243.5
贷：利润分配-未分配利润 487
[例题5]：甲公司为发行A股的上市公司，所得税采用应付税款法核算，历年适用的所得税税率均为33%。甲公司每年按实现净利润的10%提取法定盈余公积，按实现净利润的10%提取法定公益金。有关资料如下：
2002年1月1日，甲公司从乙公司的其他投资者中以14000万元的价格购入乙公司15%的股份，由此对乙公司的投资从15%提高到30%，从原不具有重大影响成为具有重大影响，甲公司从2002年起对乙公司的投资由成本法改按权益法核算(未发生减值)，股权投资差额按10年平均摊销。
甲公司系1997年1月1日对乙公司投资。甲公司对乙公司投资的其他有关资料如下表(金额单位:万元)：
日期 初始或追加投资成本 实际分回的利润 乙公司所有者权益总额
1999年1月1日 13800 0 80000
1999年12月31日 0 0 82000
2000年5月12日 0 300
2000年12月31日 0 0 83000
2001年4月20日 0 150
2001年12月31日 0 86000
2002年1月1日 14000 0 86000
假定乙公司除实现的净利润(或净亏损)和分配利润以外，无其他所有者权益变动，乙公司适用的所得税税率为15%。
假定不考虑其他相关税费。
要求：
（1） 计算甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数。
成本法改权益法累积影响数计算表
年度 成本法应确认的收益 权益法应确认的收益 所得税前差异 所得税影响 累积影响数
1999
2000
2001
合计
（2）分别编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录 。
解析：
（1）计算甲公司因上述会计政策变更每年产生的累积影响数。
成本法改权益法累积影响数计算表
年度 成本法应确认的收益 权益法应确认的收益 所得税前差异 所得税影响 累积影响数
1999 0 120 120 0 120
2000 300 270 -30 0 -30
2001 150 420 270 0 270
合计 450 810 360 0 360
1999年1月1日投资时产生的股权投资差额=13800-80000×15%=1800万元，每年应摊销股权投资差额=1800÷10=180万元。
1999年按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益=（82000-80000）×15%=300万元
1999年股权投资差额摊销=180万元
1999年权益法应确认的收益=300-180=120万元
2000年按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益=（83000+300/15%-82000）×15%=450万元
2000年股权投资差额摊销=180万元
2000年权益法应确认的收益=450-180=270万元
2001年按被投资单位实现的净利润和投资持股比例计算的投资收益=（86000+150/15%-83000）×15%=600万元
2001年股权投资差额摊销=180万元
2001年权益法应确认的收益=600-180=420万元
(2)编制甲公司与上述会计政策变更相关的会计分录 。
借：长期股权投资--乙公司（投资成本）12000 （80000×15%）
（股权投资差额）1260 [(13800-12000)/10×7]
（损益调整） 900 [(86000-80000)×15%]
贷：长期股权投资 13800
利润分配-未分配利润 360
借：利润分配--未分配利润 72
贷：盈余公积--法定盈余公积 36
--法定公益金 36
第二节 会计估计及其变更
一、会计估计及其变更的概念
（一）会计估计的概念 P366
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有以下特点：
（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。
（2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。
（3）为保证会计信息的可靠性，必须合理地进行会计估计。
需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的受益期限；或有损失；收入确认中的估计，等等。
（二）会计估计变更的概念 P368
会计估计变更是指由于情况发生变化，或者掌握了新信息，积累了更多的经验，为更好地反映企业的财务状况和经营成果而对原先的估计所作的变更。
[例题6]：下列各项目中，属于会计估计变更的有（ ）。
A.将固定资产预计净残值率由10％改为3％
B.将坏账准备的计提比例由5％改为10％
C.将无形资产的摊销年限由10年改为5年
D.将建造合同收入确认由完成合同法改为完工百分比法
答案：ABC
二、会计估计变更的核算
对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。为了使不同期间的财务报表能够可比，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。
会计实务中，如果不易分清会计政策变更和会计估计变更，则应按会计估计变更进行会计处理。
[例14-3]ABC公司于2000年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2004年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2000元。
ABC公司对上述会计估计变更的处理方式如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；
（2）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。
按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下：
固定资产 84000
减：累计折旧 40000
固定资产净值 44000
改变预计使用年限后，2004年起每年提的折旧费用为21000[（44000-2000）÷2]元。2004年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关账务处理如下：
借：管理费用 21000
贷：累计折旧 21000
（3）附注说明
此估计变更影响本年度净利润减少数为7370[（21000-10000）×（1-33%）]元。
[例14-4]甲公司原按应收款项期末余额的5%计提坏账准备，由于近期客户群发生变化，甲公司董事会经研究决定，将应收款项计提坏账准备的方法自2002年1月1日起由余额百分比法改为账龄分析法，相应制定了每一账龄范围内应计提的坏账准备比例。2001年12月31日，甲公司已计提的坏账准备余额为800万元。2002年12月31日，根据改变后的账龄分析法确定期末应收款项的坏账准备余额应为1800万元，假定该公司在2002年未发生应予核销坏账的情况， 不考虑所得税影响。如果仍按应收款项余额百分比法计提坏账，当年度应计提的坏账准备金额为400万元。
甲公司对上述会计估计变更的处理方式如下：
（1）甲公司对于计提坏账准备方法的变更应作为会计估计变更处理，不追溯调整以前期间已计提的坏账准备金额，也不计算累积影响数，对于变更以后发生的经济业务按照新的方法计提坏账准备。
（2）由于2002年按照账龄分析法计算的坏账准备余额为1800万元，原2001年末已计提的800万元的坏账准备余额在2002年度未发生变化，则2002年应计提的坏账准备为1000万元，会计处理为：
借：管理费用 1000
贷：坏账准备 1000
（3）附注说明
该会计估计变更影响本年度净利润为600万元。
三、会计估计变更在会计报表附注中的披露 P371
对于会计估计变更，企业除按前述进行会计处理外，应在会计报表附注中披露以下事项：（1）会计估计变更的内容和理由，主要包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期以及会计估计变更的原因；（2）会计估计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、会计估计变更对其他项目的影响金额；（3）会计估计变更的影响数不能确定的理由。
[例题7]：企业对于发生的会计估计变更，应披露的内容有（ ）。
A.会计估计变更的日期
B.会计估计变更的原因
C.会计估计变更对当期损益的影响金额
D.会计估计变更的内容
答案：ABCD
第三节 会计差错更正
一、会计差错的概念
会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。
二、会计差错更正的会计处理
（一）企业对于发现属于当期的会计差错，应当调整当期相关项目。
（二）本期发现前期会计差错的会计处理
为简化,非重大会计差错不调整资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数。
1.与资产负债表日后事项无关
（1）发现与以前期间相关的非重大会计差错，应调整发现当期与前期相同的相关项目。
（2）企业发现与以前期间相关的重大会计差错,如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的年初数。即调整发现当期资产负债表年初数、利润表和利润分配表上年数相关项目数字。
在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益（利润分配表中的年初未分配利润）,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
[例14-5]ABC公司于1998年7月份发现，当年1月份购入的一项管理用低值易耗品，价值1000元，误记为固定资产，并已提折旧100元，由于该项差错影响不大，ABC公司应于发现时进行更正，有关账务处理为（假定不考虑低值易耗品价值摊销）：
借：低值易耗品 1000
贷：固定资产 1000
借：累计折旧 100
贷：管理费用 100
假如该低值易耗品已领用，并按规定摊销200元，有关账务处理为：
借：待摊费用 1000
贷：低值易耗品 1000
借：管理费用 200
贷：待摊费用 200
[例14-6]ABC公司在1998年12月31日发现，其1997年1月1日开始计提折旧的一台管理用价值为8000元的固定资产，在1997年计入了当期费用。该公司采用直线法计提固定资产折旧，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素，同时假定该差错涉及的金额不具有重要性。则在1998年12月31日与更正该差错有关的账务处理为：
借：固定资产 8000
贷：管理费用 4000
累计折旧 4000
假设该项差错直到2000年底才发现，由于该项差错对损益的影响已经抵销（不考虑该设备的处置），只需要做如下账务处理：
借：固定资产 8000
贷：累计折旧 8000
[例14-7]ABC公司1998年发现，公司将1997年1月1日投资者投入的，应作为实收资本的20000元，记入了资本公积。更正该项差错的会计处理为：
借：资本公积 20000
贷：实收资本 20000
[例14-8]1998年12月31日，ABC公司发现1997年漏记了一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设该公司1997年适用的所得税税率为33%，该公司采用应付税款法核算所得税。除该事项外，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。
（1）分析错误的后果
1997年少计折旧费用 150000
少计累计折旧 150000
多计净利润 150000
多提法定盈余公积 15000
多提法定公益金 7500
（2）账务处理：
①补提折旧：
借：以前年度损益调整 150000
贷：累计折旧 150000
②将"以前年度损益调整"科目的余额转入利润分配：
借：利润分配--未分配利润 150000
贷：以前年度损益调整 150000
③调整利润分配有关数字：
借：盈余公积 22500
贷：利润分配--未分配利润 22500
（3）报表调整
ABC公司1998年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，1998年度资产负债表的期未数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应按调整后的年初数为基础编制（见表14-5、表14-6）。
表14-5 资产负债表
编制单位：ABC公司 1998年12月31日 单位：元
资产 年初数 负债和所有者权益 年初数
调整前 调整后 调整前 调整后
流动资产： 流动负债：
贷币资金 500000 500000 短期借款 800000 800000
短期投资 40000 40000 应付票据 300000 300000
应收票据 440000 440000 应付账款 550500 550500
应收账款 900000 900000 应交税金 50000 50000
存货 830000 830000 流动负债合计 1700500 1700500
流动资产合计 2710000 2710000 长期负债：
长期借款 1600000 1600000
长期负债合计 1600000 1600000
长期投资： 递延税项：
长期股权投资 1300000 1300000 递延税款贷项 0 0
固定资产： 负债合计 3300500 3300500
固定资产原价 2000000 2000000 股东权益：
减：累计折旧 400000 550000 股本 1800000 1800000
固定资产净值 1600000 1450000 资本公积 300000 300000
无形资产： 盈余公积 60000 37500
无形资产 0 0 其中：法定公益金 20000 12500
递延税项： 未分配利润 149500 22000
递延税款借项 0 0 股东权益合计 2309500 2159500
资产合计 5610000 5460000 负债和所有者权益合计 5610000 5460000
表14-6 利润及利润分配表
编制单位：ABC公司 1998年度 单位：元
项目 上年数
调整前 调整后
一、主营业务收入 3000000 3000000
减：主营业务成本 1900000 1900000
主营业务税金及附加 300000 300000
二、主营业务利润 800000 800000
加：其他业务利润 50000 50000
减：管理费用 250000 400000
财务费用 90000 90000
三、营业利润 510000 360000
加：投资收益 50000 50000
营业外收入 80000 80000
减：营业外支出 40000 40000
四、利润总额 600000 450000
减：所得税 148500 148500
五、净利润 451500 301500
加：年初未分配利润 709500 709500
六、可供分配利润 1161000 1011000
减：提取法定盈余公积 45150 30150
提取法定公益金 22575 15075
七、可供投资者分配的利润 1093275 965775
减：应付普通股股利 943775 943775
八、未分配利润 149500 22000
[例题8]：按股份有限公司会计制度规定，上市公司本年度发现的以前年度重大的记账差错， 应（ ）。
A.作本年度事项处理
B.修改以前年度的账表
C.不作处理
D.调整本年度会计报表的年初数和上年数
答案：D
2.与资产负债表日后事项有关（属于非常重要内容）
（1）年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。即应调整报告年度利润表和利润分配表的本期数（利润表本年累计数、利润分配表本年实际数）和资产负债表的期末数。
（2）年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度以前年度的重大会计差错，应当调整以前年度的相关项目。即调整报告年度利润表和利润分配表的上年数（如果涉及）、报告年度资产负债表的年初数和期末数相关项目以及报告年度利润分配表本期数中的年初未分配利润和未分配利润。
[例题9]：A公司2004年度的财务会计报告于2005年4月20日批准报出。A公司所得税采用应付税款法核算，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的10%提取法定公益金。
2005年3月20日，A公司发现2003年和2004年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性要求）。
要求：对上述会计差错进行会计处理，并将相关调整数填入下表。（假定不考虑所得税费用的调整。）
借：以前年度损益调整 300
贷：累计折旧 300
借：利润分配-未分配利润 300
贷：以前年度损益调整 300
借：盈余公积 60
贷：利润分配-未分配利润 60
2004年12月31日资产负债表相关项目调整数
项目 年初数 期末数
调增 调减 调增 调减
累计折旧 200 300
盈余公积 40 60
未分配利润 160 240
2004年度利润表和利润分配表相关项目调整数
项目 上年数 本期数
调增 调减 调增 调减
管理费用 200 100
年初未分配利润 160
提取法定盈余公积 20 10
提取法定公益金 20 10
（三）企业滥用会计政策和会计估计变更，应当作为重大会计差错进行会计处理。
三、会计差错更正的披露
企业除了对会计差错进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下内容：（1）重大会计差错的内容，包括重大会计差错的事项、原因和更正方法。（2）重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对其他项目的影响金额。
[例题10]：甲股份有限公司2004年度发生的下列交易或事项中,应采用未来适用法进行会计处理的有（ ）。
A.因出现相关新技术，将某专利权的摊销年限由15年改为7 年
B.发现以前会计期间滥用会计估计,将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销
C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降,将其折旧由10年改为5年
D.追加投资后对被投资单位有重大影响,将长期股权投资由成本法改按权益法核算
答案：AC
解析："选项B"应按重大会计差错、采用追溯调整法进行会计处理；"选项D"属于会计政策变更，应按追溯调整法进行会计处理。
四、会计差错更正过程中的所得税调整
本期发现前期重大会计差错和资产负债表日后调整事项是否调整应交所得税、递延税款和所得税费用是广大考生较为关注的问题。
所得税的会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法。在应付税款法下，本期所得税费用等于本期应交所得税；在纳税影响会计法下，时间性差异对所得税费用的影响反映在递延税款中，即：本期所得税费用等于本期应交所得税加上（或减去）本期递延税款发生额。因此，无论是应交所得税的调整，还是递延税款的调整，都会影响所得税费用的调整。
本期发现前期重大会计差错和资产负债表日后调整事项是否调整应交所得税按税法规定执行。具体来说，当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计制度和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。
[例题11]：甲公司为增值税一般纳税企业。2005年4月20日，甲公司2004年度的财务会计报告经董事会批准报出，汇算清缴日为2005年2月15日。2005年2月2日，甲公司于2004年11月赊销给乙公司的一批产品因发生质量问题而退回，同时收到了增值税进货退出证明单。甲公司销售该批产品的销售收入为800万元(不含增值税额)，销售成本为400万元，增值税销项税额为136万元，退回商品已经入库，已开具红字增值税专用发票。假定甲公司适用的所得税税率为33%，增值税税率为17%，不考虑法定盈余公积和法定公益金的调整。
按税法规定，企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入。此项会计制度和税法两者的口径一致，均可确认为损益，因此，应考虑应交所得税的调整。甲公司应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整-调整2004年主营业务收入 800
应交税金-应交增值税（销项税额） 136
贷：应收账款 936
借：库存商品 400
贷：以前年度损益调整-调整2004年主营业务成本 400
借：应交税金-应交所得税 (400×33%) 132
贷：以前年度损益调整-调整2004年所得税 132
借：利润分配-未分配利润 268
贷：以前年度损益调整 268
[例题12]：甲公司为增值税一般纳税企业。2005年4月20日，甲公司2004年度的财务会计报告经董事会批准报出。采用成本与可变现净值孰低法对期末存货计价，按单项存货计提存货跌价准备；采用应付税款法对所得税进行核算，适用的所得税税率为33％。假定不考虑法定盈余公积和法定公益金的调整。2005年1月20日，甲公司发现在2004年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为1000万元，预计可变现净值应为700万元。2004年12月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。
按税法规定，企业计提的存货跌价准备不得在应纳税所得额中扣除。此项会计制度和税法两者的口径不一致，会计制度确认损失，税法不确认损失，因此不能调整应交所得税。甲公司应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整-调整2004年管理费用 200
贷：存货跌价准备 200
借：利润分配-未分配利润 200
贷：以前年度损益调整 200
本期发现前期重大会计差错和资产负债表日后调整事项是否调整递延税款，则与所得税会计处理方法有关。若所得税采用应付税款法核算，则不考虑递延税款的调整；若所得税采用纳税影响会计法核算，同时调整事项涉及时间性差异的调整，则应考虑递延税款和所得税费用的调整。
[例题13]：应用[例题12]资料，若甲公司所得税采用纳税影响会计法核算，其他条件不变。甲公司应作如下会计处理：
借：以前年度损益调整-调整2004年管理费用 200
贷：存货跌价准备 200
借：递延税款 66
贷：以前年度损益调整-调整2004年所得税 66
借：利润分配-未分配利润 134
贷：以前年度损益调整 134
应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。
[例题14]：A股份有限公司(以下简称A公司)为一家制造企业，成立于2001年1月1日，自成立之日起执行(企业会计制度)。该公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的10％提取法定公益金，适用的所得税税率为33％。
2003年2月5日，注册会计师在对A公司2002年度会计报表进行审计时，就以下会计事项的处理向A公司会计部门提出疑问：
（1）2002年1月，A公司董事会研究决定，将公司所得税的核算方法自当年起由应付税款法改为递延法。A公司会计人员考虑到公司以前年度的所得税汇算清缴已经基本完成，因此仅将该方法运用于2002年及以后年度发生的经济业务。
2001年年报显示，A公司在2001年只发生一项纳税调整事项，即公司于2001年年末计提的无形资产减值准备200万元。该无形资产减值准备金额至2002年12月31日未发生变动。
（2）A公司于筹建期发生开办费用1000万元，在发生时作为长期待摊费用处理，并将该笔开办费用自开始生产经营当月(2001年1月)起分5年摊销，计入管理费用。
（3）2002年3月，A公司为研制新产品，共发生新产品研发材料费、研发人员工资等计50万元，会计部门将其作为无形资产核算，并于当年摊销10万元。对于涉及的所得税影响，公司作了以下会计处理：
借：所得税 13.20万元
贷：递延税款 13.20万元
（4）A公司于2001年12月接受B公司捐赠的现金600万元。会计部门将其确认为营业外收入，A公司2001年度的利润总额为3000万元。
其他有关资料如下：
（1）A公司2002年度所得税汇算清缴于2003年2月28日完成。假定税法规定：对于企业发生的开办费自开始生产经营当月起分5年摊销；对于资产减值损失，只允许在损失实际发生时才能在税前抵扣；对于研发费用，按照其实际发生额准予税前抵扣；企业获得的捐赠应当计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。
（2）A公司2002年度会计报表审计报告出具日为2003年3月20日，会计报表对外报出日为2003年3月22日。
（3）假定上述事项均为重大事项，并且不考虑除所得税以外其他相关的税费的影响。
（4）预计A公司在未来转回时间性差异的期间(3年内)能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵减时间性差异。
（5）2002年12月31日，A公司资产负债表相关项目调整前金额如下：
A公司资产负债表相关项目
2002年12月31日 单位：万元
项目 调整前
无形资产 180(借方)
长期待摊费用 600(借方)
递延税款 30(借方)
未分配利润 3000(贷方)
盈余公积 750(贷方)
要求：
（1）分别判断注册会计师提出疑问的会计事项中，A公司的会计处理是否正确，并说明理由。
（2）对于A公司不正确的会计处理，编制调整分录。涉及调整利润分配项目的，合并编制相关会计分录，其中涉及调整法定盈余公积和法定公益金的，合并记入"盈余公积"科目。
（3）根据要求(2)的调整结果，填写调整后的A公司2002年12月31日资产负债表相关项目金额(答案填写在答题纸第13页所印表格的处)。
(答案中的金额单位用万元表示)
解析：
（1）判断A公司的会计处理是否正确，并说明理由。
①处理不对。因为在应付税款法改为递延法时应追溯调整，计提的无形资产减值准备形成可递减时间性差异，影响所得税和递延税款。
②处理不对。按会计制度的规定，开办费应于开始生产经营当月一次摊销，计入当期费用。
③处理不对。因为研发费不能计入无形资产，而应当计入当期损益；同时不影响递延税款。
④处理不对。因为接受的现金捐赠应计入资本公积。
按照现行制度规定，接受现金捐赠要记?quot;待转资产价值"，在年末转入"资本公积－其他资本公积"中，并且要交纳所得税。
（2）调整分录。
①借：递延税款 66（200×33%）
贷：以前年度损益调整-调整2001年所得税 66
②借：以前年度损益调整-调整2001年管理费用 800
贷：以前年度损益调整-调整2002年管理费用 200
长期待摊费用 600
借：递延税款 198
以前年度损益调整-调整2002年所得税 66
贷：以前年度损益调整-调整2001年所得税 264
③借：以前年度损益调整-调整2002年管理费用 40
贷：无形资产 40
借：递延税款 13.2
贷：以前年度损益调整-调整2002年所得税 13.2
④借：以前年度损益调整-调整2002年营业外收入 600
贷：资本公积 402
以前年度损益调整-调整2002年所得税 198
⑤借：利润分配--未分配利润 764.8
贷：以前年度损益调整 764.8
借：盈余公积 152.96
贷：利润分配--未分配利润 152.96
（2）调整报表：
项目 调整前 调整后
无形资产 180（借方） 140(借方)
长期待摊费用 600（借方） 0(借方)
递延税款 30（借方） 307.2(借方)
未分配利润 3000（贷方） 2388.16(贷方)
盈余公积 750（贷方） 597.04(贷方)
[例题15]：甲股份有限公司（本题下称甲公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司适用的所得税税率为33％，所得税采用应付税款法核算。甲公司按实现净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。
甲公司2002年度所得税汇算清缴于2003年3月30日完成，在此之前发生的2002年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。
甲公司2002年度财务报告于2003年3月31日经董事会批准对外报出。直至2003年3月31日，甲公司2002年度的利润尚未进行分配。
甲公司2002年12月31日编制的2002年年度"利润表及部分利润分配表"有关项目的"本年累计（或实际）数"栏有关金额如下：
利润表及部分利润分配表
编制单位：甲公司 2002年度 单位：万元
项目 本年累计（或实际）收入 调整后本年累计（或实际）数
一、主营业务收入 50000
减：主营业务成本 35000
主营业务税金及附加 3000
二、主营业务利润 12000
加：其他业务利润 500
减：营业费用 700
管理费用 1000
财务费用 200
三、营业利润 10600
加：投资收益 400
补贴收入 0
营业外收入 200
减：营业外支出 1200
四、利润总额 10000
减：所得税
五、净利润
加：年初未分配利润 1000
六、可供分配的利润
与上述"利润表及部分利润分配表"相关的部分交易或事项及其会计处理如下：
（1）甲公司自2001年1月1日起开始执行《企业会计制度》，并对一台管理用设备的预计使用年限由10年变更为7年。该设备系1999年12月购置并投入使用，原价为5600万元，预计净残值为零，按年限平均法计提折旧，至2002年年末未发生减值。
甲公司将该设备预计使用年限变更作为会计估计变更，并采用未来适用法作了会计处理。该设备的预计净残值和折旧方法在执行《企业会计制度》后不变。除该设备外，甲公司其他固定资产的预计使用年限、预计净残值和折旧方法均未发生变更。
假定该设备按原预计使用年限、预计净残值以年限平均法计提的折旧可在计算应纳税所得额时准予抵扣。按照执行《企业会计制度》有关衔接办法的规定，因首次执行《企业会计制度》而对固定资产预计使用年限和预计净残值所做的变更应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。
（2）2002年1月，甲公司着手研究开发一项新技术。研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等共计340万元。2002年6月，该技术研制成功，甲公司向国家有关部门申请专利并于2002年7月1日获得批准。甲公司在申请专利过程中发生的注册费、聘请律师费等共计60万元。法律规定该项专利的有效年限为10年，甲公司预计其使用年限为5年。
甲公司将上述研究开发过程中发生的340万元费用计入待摊费用（取得专利权前未摊销），并于2002年7月1日与申请专利过程中发生的相关费用60万元一并转作无形资产（专利权）的入账价值。
假定甲公司在研究开发上述专利技术过程中发生的咨询费、材料费、工资和福利费等支出（不含申请专利过程中发生的相关费用），以及当期摊销的无形资产（专利权）价值在计算应纳税所得额时准予抵扣。
（3）2002年3月20日，甲公司与某传媒公司签订合同，由该传媒公司负责甲公司新产品半年的广告宣传业务。合同约定的广告费为300万元，甲公司已于2002年3月25日将其一次性支付给了该传媒公司。该广告于2002年5月1日见诸于媒体。
甲公司预计该广告将在2年内持续发挥宣传效应，由此将支付的300万元广告费计入长期待摊费用，并于广告开始见诸于媒体的当月起按2年分月平均摊销。
假定甲公司在正常生产经营期间发生的广告费在计算应纳税所得额时准予抵扣。
（4）2002年5月，甲公司以312万元购入乙公司股票60万股作为短期投资，另支付手续费10万元。2002年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.40元；8月30日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该短期投资。
对于上述交易，甲公司将312万元作为短期投资成本，将支付的手续费10万元计入当期财务费用，将收到的现金股利24万元确认为投资收益。甲、乙公司适用的所得税税率相同。
（5）甲公司2002年1月1日开始对某项经营租赁方式租入的管理用固定资产进行改良，改良过程中发生材料、人工等费用共计120万元。改良工程于2002年6月20日完成并投入使用。改良后，该项固定资产可能流入企业的经济利益超过了原先的估计；该项固定资产的剩余租赁期限为3年，尚可使用年限为10年。对于该项改良后的固定资产，甲公司预计其在剩余租赁期内每年的使用程度大致相同，甲公司对自有的类似固定资产均采用年限平均法计提折旧（不考虑净残值）。
甲公司将上述租入固定资产的改良支出于发生时计入管理费用。
假定就经营租赁方式租入的固定资产改良支出可在计算应纳税所得额时抵扣的金额，与会计制度规定的经营租赁方式租入的固定资产改良支出计入当期费用的金额相同。
（6）2002年7月10日，甲公司收到按所得税"先征后返"政策返还的2001年度所得税420万元，并据此调整了2002年年初留存收益。
（7）2002年12月5日，甲公司与丙公司签订了一项产品销售合同。合同规定：产品销售价格为 5000万元（不含增值税额）；产品的安装调试由甲公司负责；合同签订日，丙公司预付货款的40％，余款待安装调试完成并验收合格后结清。甲公司销售给丙公司产品的销售价格与销售给其他客户的价格相同。
2002年12月26日，甲公司将产品运抵丙公司，该批产品的实际成本为3800万元。至2002年12月31日，有关安装调试工作尚未开始。假定安装调试构成销售合同的重要组成部分。
对于上述交易，甲公司在2002年确认了销售收入5000万元，并结转销售成本3800万元；对相关的应收账款未计提坏账准备。
假定上述交易计算交纳增值税和所得税的时点与会计上确认收入、成本的时点相同；对应收账款计提的坏账准备可在其余额5‰的范围内于计算应纳税所得额时抵扣。
假定：（1）除上述7个交易或事项外，甲公司不存在其他纳税调整事项。
（2）不考虑除所得税、增值税以外的其他相关税费。
（3）各项交易或事项均具有重大影响。
要求：
（1）对甲公司上述7个交易或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关调整分录（涉及以前年度损益的，通过"以前年度损益调整"科目）。
（2）计算甲公司2002年应交所得税，并编制与所得税相关的会计分录。
（3）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录。
（4）根据上述调整，重新计算2002年度"利润表及部分利润分配表"相关项目的金额。
解析：
（1）对甲公司上述7个交易或事项的会计处理不正确的进行调整，并编制相关调整分录。 ①分析：按制度规定，甲公司2000年、2001年和2002年均应计提折旧=5600÷7=800万元；甲公司实际做法是，2000年计提折旧=5600÷10=560万元、2001年和2002年分别计提折旧=（5600-560）÷6=840万元。
借：以前年度损益调整-2000年管理费用 240
贷：累计折旧 240
借：累计折旧 40
贷：以前年度损益调整- 2001年管理费用 40
借：累计折旧 40
贷：以前年度损益调整- 2002年管理费用 40
② 分析：按制度规定，甲公司2002年7月1日应确认的无形资产为60万元，2002年应摊销无形资产计入管理费用的金额=60÷5×6/12=6万元，甲公司应将研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等340万元计入管理费用，因此，计入管理费用的金额=346万元；甲公司的实际做法是，确认了无形资产400万元，摊销无形资产计入管理费用的金额=400÷5×6/12=40万元。
借：以前年度损益调整―2002年管理费用 306（346-40）
贷：无形资产 306
③ 分析：按会计制度的规定，甲公司应将300万元的广告费计入2002年营业费用；甲公司的实际做法是，将支付的300万元广告费计入长期待摊费用，并摊销了长期待摊费用100万元（300/2×8/12）。
借：以前年度损益调整―调整2002年营业费用 200 （300-100）
贷：长期待摊费用 200
④借：以前年度损益调整―调整2002年投资收益24 （0.4×60）
贷：短期投资―股票投资（乙公司） 14
以前年度损益调整―调整2002年财务费用 10
⑤借：经营租入固定资产改良支出 120
贷：以前年度损益调整―调整2002年管理费用 120
借：以前年度损益调整―调整2002年管理费用 20（120/3×6/12）
贷：累计折旧 20
⑥借：以前年度损益调整―调整2001年所得税 420
贷：以前年度损益调整―调整2002年所得税 420
⑦借：以前年度损益调整―调整2002年主营业务收入 5000
应交税金―应交增值税（销项税额） 850
贷：应收账款 3850
预收账款 2000
借：发出商品 3800
贷：以前年度损益调整―调整2002年主营业务成本 3800
（2）计算甲公司2002年应交所得税，并编制与所得税相关的会计分录:
2002年调整后的利润总额=调整前的利润总额10000万元+第一笔业务调整40万元-第二笔业务调整306万元-第三笔业务调整200万元-第四笔业务调整14万元+第五笔业务调整100万元-第七笔业务调整1200万元= 8420万元
2002年应纳税所得额＝税前会计利润8420万元+第一笔业务会计比税收多计提折旧240万元(800-560) = 8660万元
2002年应交所得税=8660×33%= 2857.8万元
借：以前年度损益调整－2002年所得税费用 2857.8
贷：应交税金－应交所得税 2857.8
（3）合并编制结转以前年度损益调整的会计分录：
借：利润分配―未分配利润 527
盈余公积 93
贷：以前年度损益调整－调整2002年前损益 620（240-40+420）
借：利润分配―未分配利润 1580 [（306+200+24+20+5000）-（40+10+120+3800）]
贷：以前年度损益调整－调整2002年损益 1580
借：利润分配－未分配利润 2437.8
贷：以前年度损益调整－2002年所得税费用 2437.8（2857.8-420）
（4）根据上述调整，重新计算2002年度"利润表及部分利润分配表"相关项目的金额。
利润及部分利润分配表
编制单位：甲公司 2002年度 单位：万元
项目 本年累计（或实际）数 调整后本年累计（或实际）数
一、主营业务收入 50000
45000
减：主营业务成本 35000 31200
主营业务税金及附加 3000 3000
二、主营业务利润 12000 10800
加：其他业务利润 500 500
减：营业费用 700 900
管理费用 1000 1166
财务费用 200 190
三、营业利润 10600 9044
加：投资收益 400 376
补贴收入 0 0
营业外收入 200 200
减：营业外支出 1200 1200
四、利润总额 10000 8420
减：所得税 3300 2437.8
五、净利润 6700 5982.2
加：年初未分配利润 1000 473
六、可供分配的利润 7700 6455.2
主营业务收入＝50000-5000＝45000（万元）
主营业务成本＝35000-3800＝31200（万元）
营业费用＝700+200＝900（万元）
管理费用＝1000-40+306-100＝1166（万元）
财务费用＝200-10＝190（万元）
投资收益＝400-24＝376（万元）
年初未分配利润=1000-527=473（万元）。
会计
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