【摘 要】 营改增的目的之一是降低整个行业的税负，解决重复征税的问题。营改增后企业税负是增是减，并非固定不变的。本文着重分析营改增对服务业税负的影响，分别从小规模纳税人和一般纳税人入手。通过数学模型分析后再用实例加以验证，营改增使小规模纳税人税负降低;但是对一般纳税人税负的影响要具体问题具体分析，只有当本期购进可抵扣进项税的成本占营业收入的比例大于4.54%时，才会出现税负降低的现象，小于4.54%会使企业税负不减反增，等于4.54%对企业税负没有影响，所以一般纳税人如果想降低企业的税负就要提高可抵扣进项税的比例。希望通过本文的分析，可以为今后在全国范围内实施营改增提供借鉴。
【关键词】 营改增 服务业 税负 影响
一、营业税改增值税的背景
我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，两者分立并行。对货物和劳务分别征收增值税和营业税制度，该税制结构下增值税纳税人外购劳务所负担的营业税、营业税纳税人外购货物所负担的增值税，均不能抵扣，重复征税问题未能完全消除。对服务业原则上按营业额全额征收，使服务业税负过重，加之我国劳务出口缺乏出口退税的制度规定，导致输出劳务难以按不含税价格进行国际竞争，优势的削弱不利于新兴服务业的发展。随着商品服化、服务信息化等发展趋势，商品与服务的融合度越来越高，且国际经验表明，对商品和服务共同征收增值税更为常见。营改增既是体现国际惯例的举措，又是深化我国税制改革的必然选择。
按照国家规划，我国营改增分为三步走：第一步，在部分行业部分地区进行营改增试点。上海作为首个试点城市2012年1月1日已经正式启动营改增。第二步，选择部分行业在全国范围内进行试点。从目前的情况来看，交通运输业以及六个部分现代服务业率先在全国范围内推广的概率最大。经财政部、国家税务总局批准，自2012年9月1日至2012年12月1日，北京市、江苏省、安徽省、福建省、广东省、天津市、浙江省、湖北省也相继纳入到营改增当中。经国务院批准，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。第三步，在全国范围内实现营改增，即消灭营业税。按照规划，最快有希望在十二五(2011年-2015年)期间完成营改增。
二、营业税改增值税对服务业税负的影响
现代服务业主要指的是研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、验证咨询服务等行业。在营改增之前，服务行业税率为5%。营改增之后，现代服务业小规模纳税人按照 3%征收率计算;一般纳税人除有形动产租赁服务按照税率17%外都按照6%的税率计算增值税。本文的研究对象是除有形动产之外的现代服务业。
(一)小规模纳税人
假定某技术服务企业DX，年含税营业额 A万元，营业成本费用合计B万元(含进项税额 C万元)，假设无其他成本费用。城建税税率的7%，教育费附加为3%，所得税税率为25% 。为简化问题说明，假定A企业只缴纳流转税和所得税，其他税种忽略不计。
1.营改增之前
a：营业税=A×5%
b：城建税及教育费附加=A×5%×(7%+3%)
c：所得税=〔A- A×5%- A×5%×(7%+3%)-B〕×25%
营改增之前各种税额合计：a+b+c = 0.29125A-0.25B
2.营改增之后
d: 增值税=A/(1+3%)×3%
e: 城建税及教育费附加= A/(1+3%)×3%×(7%+3%)
f：所得税=〔A/(1+3%)-A/(1+3%)×3%×(7%+3%)- B〕×25%
营改增之后各种税额合计：d+e+f=0.27403A-0.25B
经推导可以看出a+b+c> d+e+f，所以对小规模纳税人来说此次营改增可以降低企业税负。很明显，此次营改增对小规模纳税人是个好消息，为企业降低了税负，增加小规模纳税人的生存机会。
(二)一般纳税人
假定某技术服务企业DY:营业收入A万元，当年购进的可抵扣进项税的成本B万元(含增值税);人工成本、管理费用、财务费用等合计C万元，城建税税率的7%，教育费附加为3%，所得税税率为25% 。为简化问题说明，假定A企业只缴纳流转税和所得税，其他税种忽略不计。
1.营改增之前
a：营业税=A×5%
b：城建税及教育费附加=A×5%×(7%+3%)
c：所得税=〔A- A×5%- A×5%×(7%+3%)-B-C〕×25%
营改增之前各种税额合计：a+b+c
2. 营改增之后
d:增值税=A/(1+6%)×6%-B/(1+17%)×17%
e:城建税及教育费附加=〔A/(1+6%)×6%-B/(1+17%)×17%〕×(7%+3%)f：所得税={A/(1+6%)-〔A/(1+6%)×6%-B/(1+17%)×17%〕×(7%+3%)- B/(1+17%)-C｝×25%
营改增之后各种税额合计：d+e+f
如果营改增前后服务业的税负没有变化，则营改增之前服务业各种税额与营改增之后一样，有a+b+c= d+e+f。经推导得出B/A=4.54%，即当本期购进可抵扣进项税的成本占本期营业收入的比例大于4.54%时，营改增后企业税负将下降;当企业当本期购进可抵扣进项税的成本占本期营业收入的比例等于4.54%时，营改增后企业税负不变;当本期购进可抵扣进项税的成本占本期营业收入的比例小于4.54%时，营改增后企业税负不减反增。
服务业最大特点是人力成本在企业成本中的占比高，而能够作为增值税进项税抵扣的仅仅是外购产品与服务的成本，人力成本无法获得抵扣。在税率上升的情况下，营改增后服务业的税负是增是减就由可抵扣的进项税来决定，该类服务型企业会因营改增后企业税率变动带来的增税效应超过进项抵扣的减税效应使部分服务业出现税负不增反减的现象。虽然营改增后服务业增值税税率6%是固定不变的，但是企业可以通过增加本期可以抵扣的进项税来降低税负，使净利润增加。
三、案例分析
(一)小规模纳税人
案例一：技术服务企业A为小规模纳税人。该企业年含税营业额 480 万元，营业成本费用合计360 万元(含进项税额 8 万元)，假设无其他成本费用。城建税税率的7%，教育费附加为3%，所得税税率为25% 。为简化问题说明，假定A企业只缴纳流转税和所得税，其他税种忽略不计。
1.营改增之前
(1)营业税=480×5%=24(万元);
(2)城建税及教育费附加=24×(7%+3%)=2.4(万元);
(3)税前利润=480-24-2.4-360=93.6(万元);
(4)应交所得税=93.6×25%=23.4(万元);
(5)净利润=93.6-23.4=70.2(万元);
(6)A企业各种税额合计：24+2.4+23.4=49.8(万元);
2.营改增之后：
(1)应纳增值税=480/(1+3%)×3%=13.98(万元);
(2)城建税及教育费附加=13.98×(7%+3%)=1.4(万元);
(3)税前利润=480/1.03-360-1.4=104.62(万元);
(4)应交所得税=104.62×25%=26.15(万元);
(5)净利润=104.62-26.15=78.47(万元);
(6)A企业各种税额合计：13.98+1.4+26.15=41.53(万元);
表1 小规模纳税人财务指标 单位：万元
从表1可以看出，A企业如果是小规模纳税人，营改增后小规模纳税人虽然表面上看营业收入比以前减少13.98万元，但是税前利润增加11.02万元，所得税减少2.75万元，净利润增加8.27万元，纳税合计比与原来减少8.27万元，说明营改增对小规模纳税人来说是件好事。
(二)一般纳税人
案例二：假定某技术服务企业B：营业收入1000万元，人工成本400万元，当年购进的材料及服务40万元(含增值税,40/1000=4%<4.54%);前期固定资产当期折旧 50 万元;管理费用、财务费用等 20 万元。假定购进材料及服务全部为当年的收益性支出，城建税税率的7%，教育费附加为3%，所得税税率为25% 。为简化问题说明，假定B企业只缴纳流转税和所得税，其他税种忽略不计。
1.营改增之前
(1)营业税：1000×5%=50(万元)
(2)城建税及教育费附加：50×(7%+3%)=5(万元)
(3)税前利润：1000- 50-5- 400- 40- 50- 20=435(万元)
(4)应交所得税：435×25%=108.75(万元)
(5)税后净利润：435- 108.75=326.25(万元)
(6)各种税额合计：50+5+108.75=163.75(万元)
2.营改增之后
(1)增值税销项税额：1000/(1+6%)×6%=56.60(万元)
增值税进项税额：40/ (1+17%)×17%=5.81(万元)
应交增值税：56.60- 5.81=50.79(万元)
(2) 城建税及教育费附加：50.79×(7%+3%)=5.08(万元)
(3)税前利润：1000/(1+6%)- 5.08- 400- 40/ (1+17%)- 50- 20=943.4-5.08-400-34.19-50-20=434.13(万元)
(4)应交所得税：434.13×25%=108.53(万元)
(5)税后净利润：434.13-108.53=325.6(万元)
(6)各种税额合计：50.79+5.08+108.53=164.4(万元)
表2 一般纳税人财务指标 (一) 单位：万元
从表2可以看出，对一般纳税人来说，如果本期购进可抵扣进项税的成本占营业收入的比例小于4.54%，营改增后一般纳税人税前利润减少0.69万元，所得税减少0.22万元，净利润减少0.65万元，纳税总额比原来增加0.65万元，说明营改增使企业税负不减反增。
案例三：假定某技术服务企业C：营业收入1000万元，人工成本400万元，当年购进的材料及服务60万元(含增值税,60/1000=6%>4.54%);前期固定资产当期折旧 50 万元;管理费用、财务费用等 20 万元。假定购进材料及服务全部为当年的收益性支出，城建税税率的7%，教育费附加为3%，所得税税率为25% 。为简化问题说明，假定C企业只缴纳流转税和所得税，其他税种忽略不计。
1.营改增之前
(1)营业税：1000×5%=50(万元)
(2)城建税及教育费附加：50×(7%+3%)=5(万元)
(2)税前利润：1000- 50-5- 400- 60- 50- 20=415(万元)
(3)应交所得税：415×25%=103.75(万元)
(4)税后净利润：415- 103.75=311.25(万元)
(5)各种税额合计：50+5+103.75=158.75(万元)
2.营改增之后
(1)增值税销项税额：1000/(1+6%)×6%=56.60(万元)
增值税进项税额：60/ (1+17%)×17%=8.72(万元)
应交增值税：56.60- 8.72=47.88(万元)
(2) 城建税及教育费附加：47.88×(7%+3%)=4.79(万元)
(3)税前利润：1000/(1+6%)- 4.79- 400- 60/ (1+17%)- 50- 20=943.4-4.79-400-51.28-50-20=417.33(万元)
(4)应交所得税：417.33×25%=104.33(万元)
(5)税后净利润：417.33- 104.33=313(万元)
(6)各种税额合计：47.88+4.79+104.33=157(万元)
表3 一般纳税人财务指标 (二) 单位：万元
从表3可以看出，对一般纳税人来说，如果本期购进可抵扣进项税的成本占营业收入的比例大于4.54%，营改增后一般纳税人的税前利润增加2.33万元，所得税增加0.58万元，净利润增加1.75万元，纳税总额比原来增加1.75万元，说明营改增对企业是有利的。
四、结语
通过以上分析可以看到，营改增后小规模纳税人的税率下降，使企业税负降低了;但是对一般纳税人而言税率上升了，虽然有可以抵扣的进项税，但是服务业可以抵扣的进项税很少，导致税率变动带来的增税效应超过进项抵扣的减税效应使部分服务业出现税负不增反减的现象。只有当本期购进可抵扣进项税的成本占营业收入的比例大于4.54%时，一般纳税人才会出现税负降低的现象，小于4.54%会使企业税负不减反增，等于4.54%对企业税负没有影响，所以一般纳税人如果想降低企业的税负就要提高可抵扣进项税的比例。
营改增的目的之一是降低整个行业的税负，解决重复征税的问题。营改增后企业税负是增是减，并非固定不变的，主要取决于当期可以抵扣的进项税额。可以抵扣的进项额大，会减轻企业税负，反之，则会增加企业的税负。目前，营改增正处于扩大试点地区阶段，营改增对部分服务业造成的影响已经出现，不少服务业出现了税负不减反增的现象，如何才能降低企业税负，达到营改增的目的，仍需要长期不断的摸索。希望通过以上分析能够为今后在全国范围内实施营改增提供借鉴。
参考文献
[1] 闫秀丽.营改增对企业利税的影响与对策[J].财会月刊,2012(12):72-73.
[2] 吴晨光.交通运输业营改增的税负变化及对策[J].财会月刊,2012(1)12-13.
[3] 郭春立."营改增"对软件企业的影响[J]. 财会月刊,2013(3):96.
[4] 黄翠玲.浅议营改增对企业税收的影响[J].财会研究，2012(6):206-207.
[5] 郭春立.营改增对软件企业的影响[J].财会月刊,2013(3):96.
[6] 何启英.营业税改征增值税对服务业企业的影响[J].财会研究，2013(3):24-27.
[7] 耿贵珍，李善星.再议营改增对企业税负的影响[J]. 财会月刊,2013(2):114.
[8] 康世硕. 试析"营改增"政策试点对服务外包产业
发展的影响[J].会计之友，2012(7):92-93.