收付实现制记账基础下事业单位会计核算问题探讨
【摘要】 目前我国事业单位会计准则规定，事业单位对经营活动以外的业务活动及其辅助活动采用收付实现制记账基础进行核算。随着近年来我国政府职能转变和财政管理体制改革，以及事业单位体制改革的逐步推进，现行的主要以收付实现制为基础的会计核算制度逐渐暴露出滞后性和不适应性。本文对此记账基础下事业单位会计核算中可能产生的一些问题进行了探讨，并提出了相应的改进措施。 【关键词】 收付实现制 事业单位会计 权责发生制 事业单位是指从属于行政主管部门或行政主管单位，不以营利为目的，不具有社会管理职能，主要提供精神产品和劳务服务的单位，如教育、科研等单位。由于事业单位不以营利为目的，其日常活动所需资金主要来自于财政拨款，因此与预算管理要求相适应，事业单位会计主要核算、反映和监督各级各类事业单位预算执行情况及其结果，而据以进行会计记账的基础是收付实现制而非权责发生制。 一、会计记账基础 会计记账基础或会计核算基础主要有两个，一个是权责发生制，也称应计制或应收应付制，是以应收应付为标准确认本期收入和费用的原则。即权责发生制根据各项收入和费用是否体现本期经营成果和生产消耗为标准来确定其归属期，凡是体现本期经营成果的收入和体现本期生产消耗的支出，不论款项是否实际收进或付出，都作为本期收入或费用处理；反之，不应归属本期的收入和费用，即使款项是在本期内收到或付出的，也不作为本期收入或费用处理。目前我国企业及民间非营利组织的会计核算采用权责发生制记账基础。 另一个会计核算基础是收付实现制，也称现金制或实收实付制，是指以实收实付为标准确认本期收入和费用的原则。即收付实现制核算原则下，会计主体根据各项收入和费用是否发生货币资金的收付为标准来确定其归属期，即凡是本期实际收进款项的收入和本期实际支出款项的费用，不论其是否体现本期的工作成果或劳动消耗，都作为本期收入和费用处理；反之，凡本期未收到的收入和未支付的费用，即使应归属本期，也不能作为本期的收入和费用。收付实现制记账原则主要应用于我国预算会计体系中财政总预算会计、行政单位会计和事业单位中除经营活动以外的事业活动及其辅助活动的核算中。 采用收付实现制作为记账基础，优点是简单，但随着近年来我国政府职能转变和财政管理体制改革，以及事业单位体制改革的逐步推进，对事业单位的预算管理和财务管理都提出了新的、更高的要求，现行的主要以收付实现制为基础的会计核算制度逐渐暴露出滞后性和不适应性，并显现出与财政预算改革政策不协调、资产负债价值反映不真实、事业活动成本难以核算，事业单位提供公共服务绩效难以评价等突出问题，因此迫切需要根据《会计改革与发展“十二五”规划纲要》的精神，全面修订事业单位会计准则和事业单位会计制度，促进事业单位财务管理、预算管理水平不断提升。 二、收付实现制记账基础下事业单位会计核算存在的问题 事业单位的`业务活动主要包括事业活动和营业活动，现行事业单位会计准则要求，对于事业单位的事业活动及其辅助活动要采取收付实现制记账基础进行核算，而对于经营活动则需要按照权责发生制原则进行记账。下面主要对事业单位采用收付实现制机制基础核算事业活动所产生的问题进行分析，并提出可行的解决措施。 1、对外投资的核算 收付实现制记账基础下，事业单位对对外投资的核算，不区分投资时间的长短，也不区分投资品种差异，均在“对外投资”账户中进行会计核算。事业单位在持有对外投资期间，只要未处置该项投资或未收到被投资单位发放利息或红利，即使能够对被投资单位实施控制，被投资单位损益发生了变动，也不会因此而核算其所享有投资收益的增减变动。所以导致“对外投资”科目的账面价值不能可靠反映事业单位对外投资的真实价值和盈亏情况，容易造成国有资产的流失。 2、固定资产的核算 事业单位对固定资产进行初始核算时，一般按照购置实际价格入账。在固定资产投入使用过程中，其日常维护和修理所需资金，可以从提取的专用基金（修购基金）中进行列支。而固定资产的重置和更新改造主要依靠财政预算资金届时安排解决，因此，一般情况下，事业单位不需要对所使用的固定资产计提折旧。显然，这种简化的会计核算，不能合理反映固定资产在使用过程中所产生的价值损耗，从而使得事业单位的固定资产在报废处置之前一直是以获得时的入账价值进行反映，造成了固定资产账面价值与真实价值的背离，导致事业单位资产虚增，丧失了会计监督的作用，容易造成资产流失。 3、无形资产的核算 事业单位在取得无形资产后，如果该事业单位不实行成本核算，那么无形资产在日常使用过程中不需要对其价值进行摊销，而是等到处置时，才将该无形资产的价值一次性摊销。这样简单的会计处理过程，当然无法合理可靠地反应无形资产的实际价值，不利于对该无形资产使用情况进行监督和控制，同时也不利于如实反映事业单位在提供公共服务时所耗费的成本，从而难以对事业单位开展事业性活动的绩效进行评价。 4、借入款项的核算 事业单位从财政部门、上级单位、金融机构等借入有偿使用的各种款项，一般不需要预提利息支出。等到实际发生利息支付时，为开展专业业务活动及其辅助活动而借入的款项所发生的利息，直接计入“事业支出”中进行核算。如果事业单位借入款项金额不多，期限较短，那么上述核算方法对事业单位负债及开展业务活动时所耗费成本的计算影响不大；但是，如果事业单位借入款项金额巨大，期限较长，甚至利息都难以支付，那么在此种情况下，事业单位所承担负债以及由此负债所产生的风险就不能通过会计核算得到反映和监督，不利于有效监控事业单位财政风险，有碍于事业单位财政经济持续、健康运行。 三、改革现行事业单位会计核算基础，完善事业单位会计核算制度 综上所述，事业单位对其事业活动采用收付实现制记账基础进行核算，导致了事业单位资产虚增、隐藏负债、难以对开展事业活动的成本进行确认和计量，从而难以对事业单位提供公共服务绩效进行评价等一系列问题，对此我们提出以下措施完善我国事业单位会计核算。 1、建立以权责发生制为基础的核算方法 针对目前收付实现制记账基础下上述资产负债核算中存在的问题，可以尝试采用权责发生制核算原则进行如下改进： 对于对外投资项目的核算，我们建议事业单位参照企业会计准则中对投资的处理方法来规范对外投资的核算。即除了要正确核算初始投资成本外，还应对持有投资期间可能享有的收益及损失进行及时确认和计量。如果是长期股权投资，还应按照与被投资方的关系，确定采用成本法或权益法调整长期股权投资的账面价值。 对于固定资产的核算，事业单位也应参照企业对固定资产的核算和管理方法，对固定资产的日常损耗，按照合理的方法计提折旧；资产负债表日，按成本与市价孰低法或公允价值对固定资产账面进行调整；并定期或不定期对固定资产进行盘点，针对盘点情况按照程序进行审批处理。从而保证固定资产账实相符、账面价值与实际价值相符，最大化固定资产使用效率。 同样，既然无形资产能够在较长时间内给事业单位带来经济利益流入，那么事业单位也应将无形资产价值在其使用寿命期限内选择合适的方法进行摊销，而不是将其价值在使用完毕或处置时一次性注销。 对于借入款项，事业单位应对在负债期间对所承担的利息进行核算，以正确反映事业单位负债情况。另外，对于因担保等事项而产生的或有负债，也应在报表中进行披露，以有助于事业单位及相关信息使用者正确评价事业单位的风险。 2、构建事业单位会计概念框架，完善事业单位会计制度 权责发生制记账基础的采用，是完善事业单位会计核算的一项重要改革措施，但是，目前我国事业单位会计中所存在的上述问题，并非完全是由采用收付实现制记账基础所导致的，实际上，事业单位会计制度中其他不甚合理的地方，如目标定位、准则体系、信息披露等，也会导致上述问题的产生。因此在改变记账基础的同时，还应构建和完善事业单位会计概念框架，从更高层次方面完善我国事业单位会计制度。 构建适应我国事业单位会计的概念框架，应在借鉴国际先进经验的基础上，从我国实际情况出发，结合我国企业会计改革的成功做法，建立以满足信息使用者信息需求为首要目标，以权责发生制为记账基础，在体系架构上应包括基本准则、若干具体准则和应用指南在内的事业单位会计准则体系，在内容上应当对各类事业单位主体会计要素的确认计量、特殊业务及事项的处理、财务报告编制和信息披露等进行具体规范。 3、提高事业单位会计信息质量的其他制度保障 为了保证事业单位会计核算的质量，除了完善事业单位会计准则、会计制度的完善外，还应加强内外部制度建设，如内部控制制度、外部监督等。 建立内部控制制度，可以促进事业单位加强风险防范和内部控制，提高会计信息质量，保护资产安全完整，预防违法违纪腐败行为的发生。因此事业单位应在财政部2011年11月印发的《行政事业单位内部控制规范（征求意见稿）》框架下，结合事业单位具体情况，完善事业单位内部控制制度，逐步建立起适时监控、及时核查、整改反馈、跟踪问效的内控实施评价机制，使内部控制在加强事业单位财务管理水平和绩效评价中发挥作用。 由于财务信息的提供方与使用方之间的立场往往不一致，为了保证财务信息的可靠性和相关性，保证客观公允地反映事业单位受托责任履行情况，事业单位除了依法对其财务报告进行审计外，还应公开其财政预算及其执行情况的详细信息，增加事业单位财政资金使用情况的透明度，接受社会公众及媒体的监督，从而形成对事业单位的有效约束与激励。 【参考文献】 [1] 赵建勇：政府与非营利组织会计[M].人民大学出版社，2012. [2] 财政部：会计改革与发展“十二五”规划纲要[Z].2011. [3] 魏鹏：论我国非营利组织的政府监管[J].东北财经大学学报，2012（6）. [4] 刁华清：论我国非营利组织会计制度及监管机制的改革方法[J].商场现代化，2010（8）.
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