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将生地变熟地再转让的土地增值税处理论文
在土地增值税清算中，从事房地产开发的纳税人遇到一个很困惑的问题：将生地变熟地再转让缴纳土地增值税，计算加计扣除的基数是否包括取得土地使用权时支付的地价款?存在两种观点：
第一种观点认为：加计扣除基数不包括取得土地使用权时支付的地价款。理由是《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》(国税函发[1995]110号，以下简称110号文件)对此作出了规定。即《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》(国税函发[1995]110号第六条第(二)项规定：对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的 20%以及在转让环节缴纳的税金。持第一种观点的人认为，上述规定已将地价款排除在加计扣除之外。
第二种观点认为，完整理解《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，加计扣除基数应包括取得土地使用权时支付的地价款。因为《土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目包括以下五项：取得土地使用权所支付的金额;开发土地的成本、费用;新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;与转让房地产有关的税金;财政部规定的其他扣除项目。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六款规定，该扣除项目为“根据条例第六条(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计20%的扣除”，即“取得土地使用权所支付的金额”和“开发土地的成本、费用”之和的20%.
笔者认为，第一种观点是正确的，具体理由如下：
第一，加计扣除项目，并不是所有的房地产转让销售在计算土地增值税时都可以加计扣除的，只有符合一定的条件才可以享受。一是必须是从事房地产开发的纳税人，也就是具有开发资质的企业;二是必须实际从事了房地产开发业务，对只从事房地产二手转让的企业，不得减除加计扣除项目。
第二，根据国家税务总局《关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》(国税函发[1995]110号)规定，在具体计算增值额时，要区分以下几种情况进行处理：
一是，国税函发[1995]110号第六条一款规定：对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定的目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。则相应的相关费用在计算土地增值额时不得作为扣除项目。显然，这种情况没有规定加计扣除项目。
二是，对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，国税函发[1995]110号文件第六条二款规定：“对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。”这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。需要纳税人注意的是，这种情况虽然可以加计扣除，但在计算转让土地使用权加计扣除项目时，仅是对开发成本加计扣除，对土地成本价款不加计扣除。
三是，对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，计算其增值额时，国税函发 [1995]110号第五条(六)项规定，对从事房地产开发的纳税人，可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20%扣除。此规定限定的主体范围是“从事房地产开发的纳税人”，限定的加计20%的计算基数包括两部分，一是“取得土地使用权所支付的金额”，二是“房地产开发成本”。这可以使从事房地产开发的纳税人有一个基本的投资回报，以调动其从事正常房地产开发的积极性。需要纳税人注意的是，在计算开发建造房屋转让销售的加计扣除项目时，不仅允许对开发成本加计扣除，对土地成本价款也允许加计扣除。
四是，转让旧房及建筑物的，在计算其增值额时，允许扣除由税务机关参照评估价格确定的扣除项目金额(即房屋及建筑物的重置成本价乘以成新度折扣率后的价值)，以及在转让时缴纳的有关税金。这主要考虑到如果按原成本价作为扣除项目金额，不尽合理。而采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响，比较合理。从中也可以看出，这种转让旧房的情况也不允许加计扣除。
此外，对于转让旧房及建筑物的，如果能够取得购置发票，还可以采用另外一种计算土地增值税的方法。财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第二条规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第(一)项、第(三)项规定的扣除项目的金额(即土地价和房屋建筑物评估价)，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征管法》第三十五条的规定，实行核定征收。基于以上分析，为了正确引导更多的房地产企业从事房地产的开发，抑制炒买炒卖地皮的投机行为，从税法上规定不同的加计扣除情况，体现税收的经济调控作用。因此，将生地变熟地再转让的土地增值税，只能就开发成本进行20%的加计扣除。
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