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消费型增值税下固定资产的会计处理论文
【摘要】2009年1月1日，我国全面实行增值税转型改革，由生产型增值税转为消费型增值税，对固定资产取得及处置等环节的会计核算带来了很大变化。本文主要对消费型增值税下固定资产取得和处置的会计处理进行分析，以期有助于消费型增值税实行后企业固定资产的核算。
【关键词】消费型增值税；固定资产；会计处理
2009年1月1日，我国全面实行增值税转型改革，由生产型增值税转为消费型增值税。为保证改革实施到位，财政部、国家税务总局发布《关于全国实施增值税转型改革若干题目的通知》（以下简称《通知》），进一步明确了增值税转型后固定资产涉税事项的处理。本文主要对消费型增值税下固定资产取得和处置的会计处理进行分析，以期有助于消费型增值税实行后企业固定资产的核算。
一、消费型增值税下取得固定资产的会计处理
固定资产应当按照本钱进行初始计量，按照取得的不同方式分别确定固定资产的进账价值。按照《通知》规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输用度结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记进“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。需要留意的是，这里的“购进”包括外购、接受捐赠及接受固定资产投资；“自制”包括自行生产建造、改扩建及安装固定资产。
（一）外购固定资产
企业外购固定资产的本钱，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可回属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业职员服务费等。企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，其本钱以购买价款的现值为基础确定。消费型增值税下，由于购进固定资产支付的进项税额答应抵扣，所以，有关会计处理将发生变化。
例1，2009年1月1日，甲公司（一般纳税人）购进需安装的设备一台，增值税专用发票上注明的价款30000元，增值税5100元（假定取得的增值税专用发票符合抵扣要求，下同）。支付运费1000元。安装设备时，领用原材料价值2000元，购进该批材料时进项税额已抵扣，支付人工用度2500元。上述款项均以银行存款付讫。设备安装完毕投进使用。
支付设备价款及运费的会计分录为：
借：在建工程30930
应交税费——应交增值税（进项税额）5170
贷：银行存款36100
领用安装材料，支付人工用度的会计分录为：
借：在建工程4500
贷：原材料2000
应付职工薪酬2500
安装完工交付使用的会计分录为：
借：固定资产35430
贷：在建工程35430
例2，2009年1月1日，甲公司采用分期付款方式向乙公司购买一套大型设备，合同约定价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额支付。该大型设备本钱为1560万元。在现销方式下，该大型设备的价格为1600万元。假定乙公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，甲公司于当天支付增值税额340万元。
2009年1月1日甲公司的会计处理为：
借：固定资产16000000
应交税费——应交增值税（进项税额）3400000
未确认融资用度4000000
贷：长期应付款20000000
银行存款3400000
可见，由于购进固定资产进项税额答应抵扣，固定资产的进账价值及其以后的折旧用度将会相应减少，从而增加企业利润，并减轻流转税税负。
（二）自制固定资产
企业自行建造固定资产的本钱，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资本钱、人工本钱、交纳的相关税费、应予资本化的借款用度以及应分摊的间接用度等。
1、自制固定资产领用本企业自产产品或委托加工产品。若企业在新增固定资产过程中领用本企业自己生产的产成品或委托加工产品，增值税转型前，按产成品的售价核算销项税额，并按账面本钱与销项税额之和计进固定资产价值；在增值税转型后，则应将销项税额计进“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，其账务处理应为借记“固定资产”或“在建工程”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
2、自制固定资产领用一般货物。增值税转型前，建造固定资产领用一般货物（已抵扣进项税额的货物）其进项税额不答应抵扣，其支付或负担的进项税必须转出。会计分录为借记“在建工程”科目，贷记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。增值税转型后，建造固定资产领用一般货物不须转出增值税。建造固定资产领用的一般货物和一般生产或销售领用一般货物的会计处理一样，其进项税额答应抵扣。会计分录为借记“在建工程”科目，贷记“原材料”科目。
（三）接受捐赠固定资产
企业接受的固定资产捐赠，应借记“固定资产”科目，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，将企业接受捐赠资产的价值作为捐赠利得直接计进“营业外收进”科目。
（四）接受固定资产投资
企业接受的固定资产投资，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的进账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。《通知》规定，纳税人发生固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。
例3，甲公司注册资本为4500000元。2009年2月5日，接受乙公司一台设备投资。该设备原价为900000元，已提折旧300000元。该投资占甲公司注册资本的10%。乙公司向甲公司开具了增值税专用发票，价款600000元，税款102000元。
甲公司接受投资的会计分录为：
借：固定资产600000
应交税费——应交增值税（进项税额）102000
贷：实收资本450000
资本公积252000
二、消费型增值税下处置固定资产的会计处理
（一）销售自用固定资产
消费型增值税下，销售固定资产与销售一般货物一样计算并交纳增值税。在固定资产清理时，必须同时考虑增值税。按照《通知》规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产区分情形征收增值税。2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳进扩抵范围试点的纳税人，销售2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按4%的征收率减半征收增值税。2008年12月31日前纳进扩抵范围试点的纳税人，销售试点前购进或者自制的固定资产，按4%的征收率减半征收增值税，销售扩抵试点后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。消费型增值税下，企业销售本企业已使用过的固定资产，如该项固定资产原取得时，其增值税进项税额已计进“应交税费——应交增值税（进项税额）”，销售时计算确定的增值税销项税额，应借记“固定资产清理”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。例4，某企业销售一台生产用的旧设备，该设备2009年初取得时的原价2000000元，进项税额340000元。该设备已提折旧200000元，2011年初出售时开具增值税专用发票，价款1600000元，增值税款272000元。
购进时：
借：固定资产2000000
应交税费——应交增值税（进项税额）340000
贷：银行存款2340000
每年计提折旧：
借：制造用度100000
贷：累计折旧100000
出售时：
借：固定资产清理1800000
累计折旧200000
贷：固定资产2000000
借：固定资产清理272000
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）272000
借：银行存款1872000
贷：固定资产清理1872000
借：营业外支出200000
贷：固定资产清理200000
例5，某企业转让2009年后购进的八成新小轿车，固定资产账面含税价360000元，已提折旧6000元，转让价366000元，未计提资产减值预备。
小轿车属于消费税征税范围，不属于本次增值税转型的固定资产范围，因此仍执行原政策。
转进清理：
借：固定资产清理354000
累计折旧6000
贷：固定资产360000
取得收进：
借：银行存款366000
贷：固定资产清理366000
计提税金：
借：固定资产清理7038
贷：应交税费——应交增值税7038[366000÷（14%）×4%×50%]
同时，
借：固定资产清理4962
贷：营业外收进4962
需要留意的是，销售固定资产的销项税额是否记进“固定资产清理”科目要依不同情况而定。假如所销售固定资产的价款是含税价，收到价款时将其借记“银行存款”，贷记“固定资产清理”科目，同时将增值税款借记“固定资产清理”，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额），或者将二者合并做一笔复合分录。当然，假如所销售固定资产的价款是不含税价，则增值税销项税额不通过借记“固定资产清理”科目。总之，这一环节记进“固定资产清理”科目贷方的应是不含增值税的价款。
（二）固定资产改变用途
1、固定资产用于非应税项目或用于免税项目、集体福利、个人消费。假如企业购进固定资产时，已按规定将增值税进项税额计进“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，应在当月计算不得抵扣的进项税额，即不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率，将不得抵扣的进项税额予以转出，借记“固定资产”，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
2、固定资产用于对外投资或捐赠。对于企业将购进或自制的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者、或分配给股东、或无偿赠予他人等都应计算应交增值税。借记“在建工程”、“长期股权投资”、“利润分配——应付普通股股利”、“营业外支出”、“应付职工薪酬”等科目；按固定资产的公允价格，贷记“固定资产清理”等科目；按销售价格和规定的增值税税率计算的销项税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。纳税人发生上述固定资产视同销售行为，对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。
（三）固定资产出现报废、毁损、盘亏
当固定资产出现报废、毁损时，原已抵扣的进项税额应转出。借记“固定资产清理”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目，不得抵扣的进项税额以固定资产净值乘以适用的增值税率确定。
当固定资产盘亏时，原已抵扣的进项税额应转出。查明原因前，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，贷记“固定资产”、“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。
需要留意的是，下列情况的固定资产核算不受增值税转型的影响：
1、属于营业税征税范围的固定资产：房屋、建筑物等不动产；租进固定资产核算。包括融资租进和经营租进固定资产。我国把租赁列为应税劳务，出租人为纳税义务人，其中融资租赁视为金融业务，租赁业视为服务业，均适用营业税。
2、纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。若新增固定资产属于不得抵扣范围，如非生产经营用，则应将价税合并全部计进固定资产价值；若企业属于小规模纳税人，即使取得增值税专用发票，也不答应抵扣，而应计进固定资产价值。
综上所述，实行消费型增值税后，纳税人购进的固定资产所发生的进项税额能够在发生确当期抵扣，相对于转型前来说企业的增值税额明显降低，税负得到降低。同时，固定资产的进账价值因不再包含购进的增值税进项税额而相对减少，从而导致企业新增固定资产每期提取的折旧额以及企业治理用度降低，固然造成企业所得税有所增加，但企业净收益和税后收益率明显进步。
【参考文献】
[1]财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干题目的通知财税[S]、[2008]170号、
[2]中华人民共和国增值税暂行条例[S]、2008—11—5、
[3]财政部、国家税务总局以财政部和国家税务总局令第50号《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》[S]、
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