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现行成本计算方法的缺陷分析论文
2001年1月1日开始施行的《企业会计制度》与旧制度相比，摆脱了计划经济对会计核算的束缚，在规范会计核算行为、提高会计信息质量等方面进行了科学的修订。但在成本计算方法上，却没有多大改进：在此，笔者拟就会计实务中现行成本计算方法存在的问题及影响谈如下看法。
一、现行成本计算方法存在的问题
按《企业会计制度》规定，企业发生的各项制造费用，一般难以追溯到具体产品上，因此，采用技产品耗用工时或机时等方法进行分配，进入产品成本，这种用直接人工分配制造费用的方法在几十年前是合理的，因为当时的大多数公司只生产少数几种产品，直接人工成本和直接材料成本占产品成本的比重较大，而制造费用占的比重较小。因此，少量的制造费用用构成产品成本主体的直接人工去分配，所导致的误差是较小的，产品成本信息比较准确。现今，随着科学技术的发展、竞争的加剧，公司及其生产经营环境发生了巨大的变化，使传统成本分摊方法遇到了两大问题：
1.固定制造费用比重增大，直接人工比重下降，导致制造费用分配率很大，容易造成产品成本失真科技进步导致资本密集，反映到生产工具上是设备价值的提高和经济寿命的缩短，设备价值提高和经济寿命缩短反映到会计上是单位会计期间内的固定资产折旧增大。科技进步的另一个后果是需要越来越多掌握现代科学技术的高素质生产人员，他们使直接人工工时大大减少。制造费用增大和直接人工减少的双重作用，使传统成本分摊法下的制造费用分配串很大，且生产门动化程度越高，分配率越大。过大的分配率在产品工时发生不大的误差时，也舍导致产品成本的巨大误差，2.与工时无关的费用激增，用不具因果关系的直接人工去分配这些费用，必定产生虚假的成本信息在普遍的买方市场条件下，客观要求的是多品种、小批量的生产模式。这样，与半个产品生产工时无关的费用，如设备调整准备费用、搬运费用、质枪费用等生产支持费用大大增加，然而，很多生产支持费用与产品产出数量并无直接对应关系，如果把这牲与产品生产工时无关的费用强行按工时分配给产品，必然造成扭曲的分配结果。例如某种产品耗刚工时很多，而用于它的质量检验费用很少，按传统成本分摊方法，该产品一定多分了质量检验费用；又如，另—，种产品需要很多的工模具费用，但是对它加工的时间很短，按传统成本分摊方法，该产品—定少分了工模具费用。另外，目前以工时为基准的成本计算体系以基本劳动时间作为分配基准。基本劳动时间是按基本加工生产时间统计的，它不包括原材料采购、搬运、以及转换产品花在调整准备上的时间，甚至不包括质量检验、设备启动时间，这样产品耗用工时的统计值大大小于其实际值，更加大了成本的扭曲二、成本转移及因素分析
成本转移是由于成本计算方法的原因，使某些产品成本被低估，另一些产品成本被高估。导致成本转移的四素主要有以下几个：
1.批量差异的成本转移，小批量产品成本转移到大批量产品成本中，从而造成小批量产品成本被低估，大批量产品成本被高估，举例说明如下：A设备生产红圆珠笔，月需求2 000打，B设备生产蓝圆珠笔，月需求100 000打。设备需要每月调试，A设备为每月1次，B设备为每月2次，假设A与B的每次调试费用相同，都等于m，那么A、B设备每打真实的调试成本分别为：m/2 000和m／50 000，即红圆珠笔每打调试成本足蓝圆珠笔的25倍。现行成本分摊方法是这样计算的：首先把虹、蓝圆珠笔每月调试成本相加（3m），生产量相加（102 000打），再求出每打圆珠笔综合凋试成本为m／3 4000.显然，传统成本计算法低估了红圆珠笔的成本，高估了蓝圆珠笔的成本，造成成本转移。
2.工艺差异的成本转移。如果公司生产多种产品的加工工艺不同，即使同批量的差异类似，也会造成成本转移。一般来讲会造成资本密集型产品成本向劳动密集型产品成本转移、复杂工艺产品成本向简单工艺产品成本转移、多工艺流程产品成本向少工艺流程产品成本转移。
3.品种规格差异的成本转移：同一公司生产不同品种规格产品，也会造成成本转移，这一类问题较复杂，一般需要具体分析。例如钢绳出厂前的试验，1 000米规格与7 000米规格产品截取绳的长度一样，试验也完全一样，用传统成本计算方法分摊钢绳的试验费用则会出现不合理的结果，7 000米规格钢绳的试验成本被高估，1 000米规格钢绳试验成本被低估。
4.其他因素的成本转移。现行纳入期间费用的一些项目，如产品研发、设计、销售等费用，在传统的少品种、大批量的生产模式下，由于产品数量大，分摊到单位产品上的费用相对较小，因此，这些费用不直接纳入产品成本核算而列为期间费用处理，对各种产品成本的正确计算影响不大。在多品种、小批量的生产模式下，特别是对单件生产的产品、特殊销售的产品，将上述费用列为期间费用，则将大大低估该类产品成本。此外，对于那些进行生产工艺改进的公司，理应把设计和工艺资源消耗分配到受益的新产品和产品线上，但是这些费用往往被转移到老产品上，造成新产品的成本被低估，老产品的成本被高估。
二、现行成本计算方法的不利影响
1.扭曲的产品成本信息，往往会使公司作出错误的决策，招致经营失败。在投招标、产品进入或退出市场、扩大或缩小市场决策，以及相关的系列决策中，扭曲的产品成本信息，如产品毛利信息可能导致判断失误，甚至战略决策错误。具体表现为：①大量销售低盈利甚至亏损的产品，而放弃了盈利水平高的产品市场；②错误地计算了与各个客户相关的成本，从而导致拥有一批不获利的顾客，即企业供给客户产品的总成本高于客户所愿意支付的价值，更为严重的是企业并未认识到这个问题；③错误地进行半成品外购、自制决策；④作出错误的资本支出决策。
2.扭曲的产品成本信息，可能导致成本失控，降低财务报告的可靠性。现行成本计算方法提供的综合成本信息不利于寻找成本改进机会，扭曲的成本信息又往往使成本改进和成本控制失效。更重要的问题是由于成本信息的扭曲不实，使公司财务报告的可靠性和公允性受到影响。具体表现在：①昂贵的产品设计成本。传统成本系统为了降低直接成本或单位变动成本，会在产品设计时忽略使用通用件等，其结果往往是大大增加了因复杂性而产生的成本。②过高的工艺成本。先进制造企业提倡设计人员采用大批便于流动的小设备取代少量的大型设备进行工艺设计，以增加生产和管理的弹性。但是，现行成本系统认为大型设备购价往往低于多台小设备，采用大设备的直接人工也低于采用多台小设备所需的直接人工，因此采用大设备的成本较低。事实上，采用大设备生产多品种的产品往往会增加生产计划及调度的难度，加大了存货的数量和材料处理的复杂性，增加了生产线维持及监督管理的难度及成本，产品的实际成本往往是高而不是低。③制定错误的削减成本战略，反而因此导致产品成本急剧增加。
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